GIN Professional Kiadó Kft, Gulyás István: Modern Könyvviteltan II. c. könyve. Alcím: Tévhitek, pongyolaság és ortodoxia - A hagyományos könyvviteltan bírálata; 2009. október.

E könyvben szakirodalmi idézetek, valamint a forrásaik megjelölése és világos magyarázatok, illetve ahol az szükséges a problémát megvilágító példák alapján tisztázásra kerülnek olyan fontos, a hagyományos könyvviteltan magyar és külföldi szakirodalmában ellentmondóan vagy sehogyan sem tárgyalt kérdések, mint:

Mérünk-e a könyvvitelben vagy nem?

Mi a hozam és a ráfordítás szabatos meghatározása?

Különbözik-e a költség és a ráfordítás fogalmak tartalma vagy nem? Ha igen, miért, s ha nem miért nem?

A költség eszköz vagy forrás (tőke) természetű?

Valóban dinamikus mérleg-e a schmalenbachi Dynamische Bilanz?

Zárt rendszer-e a kettős könyvvitel? S ha valami zárt e könyvvitelben, akkor mi az, milyen tekintetben és miért?

A kettős feljegyzés adja-e valóban a kettős könyvvitel lényegét?

Megbízható-e a å TF=å KF és az E=F “ellenőr-automata”?

Betölti-e egy komplett és így értelmesen használható könyvvitel szerepét az úgynevezett egyszeres könyvvitel? Egyáltalán: egyszeres-e az egyszeres könyvvitel?

Érdemben fejlődhet-e még a számlaelméletek alapján a kettős könyvvitel és tana?

E kérdések megválaszolása során néhány tévhitet eloszlatok, és mivel a hagyományos könyvviteltan általam lényegbevágónak és ezért figyelemre méltónak tartott hibáival, hiányosságaival foglalkozom, feltételezem, hogy a Kedves Olvasó rendelkezik legalább a könyvviteltan alapjainak ismeretével. Ezek figyelembevételével ajánlom e könyvet elsősorban

a könyvvitel tudományos kutatói, oktatói és tanulói,

a könyvvizsgálók és a mérlegképes könyvelők,

az adóhivatalnokok és állami számvevők,

az igazságügyi könyv- és adószakértők,

a számviteli jogalkotók, valamint

a gazdasági ügyek bírái, ügyészei és ügyvédei

számára.

Budapest, 2009. október

Gulyás István

1. Mérünk-e a vagyonkönyvvitelben?

1.1 Mérünk-e a vagyonkönyvvitelben?

A leltározás kérdésköréhez szorosan hozzátartozik a könyvvitelben használatos mértékegységek témaköre, és — ami e témának ellentmondani látszik – az a kérdés is, hogy a szó hagyományos értelmében, mérünk-e egyáltalán a vagyonkönyvvitelben vagy sem.

Ez utóbbi kérdés azért igényel választ, mert a hazai és a külföldi könyvviteli szakirodalom egy része, minden érdemi indoklás nélkül, azt állítja, vagy legalábbis sugallja: mérünk a könyvvitelben, a másik része viszont nemes egyszerűséggel hallgat e témáról. Egyik sem méltányos eljárás, ezért — egyrészt mert a könyvvitel egzakt tudományának megteremtése a célunk, másrészt didaktikai megfontolásokból — a tisztánlátás elősegítése érdekében meg kell vizsgálnunk e problémakört.

Nota bene! A leltározáskor elvégzett mérés nem könyvviteli művelet — noha eredményét a könyvvitel felhasználja.

Most pedig a tényleges vizsgálódásunk előtt, a tudományos fogalomalkotás két fontos feltételét, ha röviden is, de tárgyalnunk kell.

1.2 A tudományos fogalom rendeltetése, egyértelmű és találó jelölésének követelménye

Előrebocsátom, hogy felfogásom szerint a tudományos terminus (azaz a tudományos fogalom) egyik fontos rendeltetése a tudomány egzaktságának elősegítése.

Ennek érdekében először is a tudományos terminus felhasználásával, valamely tudomány vagy tudományág művelője, oktatója — tudománya tárgyalási univerzumában, adott nézőpontból vett — definíció révén, (lehetőleg) véglegesen és egyértelműen hozzárendel

egy szóhoz vagy egy értelmes szócsoporthoz, mint jelöléshez vagy másként: névhez, elnevezéshez,

egy, az előbbi (előbbiek) által ténylegesen jelölt, tág értelemben vett dolgot.

Eme “ökölszabály” másként fogalmazva azt jelenti, hogy egy tudományon vagy tudományágon belül, egy tudományos fogalom , illetve a jelölése, csakis egyetlenegy dolgot “fedhet”, többet nem!

Mindez nem jelenti azt, hogy egy tudományos fogalomnak ne lehetne több — természetesen más és más aspektusból vett —, mégis adekvát definíciója.

Például: a négyzet definiálható, mint egyenlő oldalú téglalap, vagy, mint derékszögű rombusz. Vagy: a villanyborotva tekinthető testápolási cikknek, de elektromos készüléknek is. Mindazonáltal az ökölszabály ekkor is érvényben marad: a fogalom és jelölése mindannyiszor ugyanazt az egyetlen dolgot jelenti, csak más-más nézőpontból megközelítve a tényeket, illetve más-más megvilágításban interpretálva azt — mely nem puszta öncél!

Másodszor: az egzaktság igénye megköveteli azt is, hogy az adott tudományban bevezetett terminusként felhasznált szó vagy értelmes szócsoport egyúttal találó is legyen illetve Hársing szavaival élve: kellő metaforikus erővel bírjon.

Az előbbieknek megfelelő módon létrehozott terminust — rendeltetésének megfelelően — az adott tudomány

valamely elméletének egzakt és ellentmondásmentes felépítésére,

érthető tárgyalására és

tudományos problémái megoldásának elősegítésére

használjuk.

Ha a tudományos terminus a rendeltetését, azaz az egzaktság megalapozását nem töltené be, mert például nem “egyetlen dolgot” jelentene, akkor az elméletben koherenciazavar, alkalmazásával pedig káosz keletkezne. De ugyanúgy zavart okoz az értelmezésben az is, ha a terminus nem találó, nem frappáns, és ha nem rendelkezik kellő metaforikus erővel. Nem találó és nem is frappáns például a 'szám' helyett a 'mennyiségjel', vagy például a 'szabad esés' helyett a 'zuhanás' alkalmazása.

Viszont igényünknek megfelelő terminusok: pl. növénytanban az ‘ibolya’, a ‘jonatán alma’, a ‘bogyós gyümölcsűek’, fizikában pl. az ‘erő’, a ‘szabad esés’, matematikában pl. a ‘szám’, a ‘természetes szám’, a ‘pozitív valós gyök’, vagy a filozófiában pl. az ‘anyag’, a ‘tudományos világnézet’, az ‘Isten’, a közgazdaságtanban pl. a ‘tőke’, a ‘szabad piaci verseny’, illetve a könyvviteltanban pl. a ‘vagyon’, az ‘adósság’, a ‘leltár’ vagy mondjuk a ‘kontírozási összefüggés’.

Természetesen annak — mint jeleztük — elvben nincs semmi akadálya, hogy például a közgazdaságtan ‘tőke’ jelöletű fogalmát a ‘pénzt szülő pénz’, vagy mondjuk a ‘gazdálkodás egyik forrása’ logikai szinonimákat jelölő szavakkal "nevezzük" meg — minthogy ezek tartalmilag ekvivalensek, azonban az első megnevezés nyilván rövidebb, tömörebb és találóbb is, és még metafórikusabb is az utóbbiaknál. Ugyanakkor, hacsak lehet, kerülni kell adott fogalom logikai szinonimáinak párhuzamos használatát és folyamatos váltogatását — elsősorban didaktikai okokból — a könnyebb érthetőség kedvéért. (Ez utóbbi követelményt sajnos e könyvben sem lehet maradéktalanul megvalósítani, mert a könyvviteltanban eddig meggyökeresedett szinonimákat muszáj változatlanul “életben tartani” — e mű és a hagyományos tanok közötti kapcsolat, a fogalmak beazonosíthatóságának biztosítása végett.)

Az elmondottak fényében sajnálatos tény, hogy mind a műszaki-gazdasági szakirodalomban, mind a különböző szakmai szótárakban, enciklopédiákban, és a Magyar Értelmező Kézi Szótárban is, enyhén fogalmazva, nem igazán felel meg a ‘mérés’ és a ‘számítás’ szavak által jelölt fogalmak definíciója a tudományos terminussal szemben támasztható követelményeknek. Megtartva ezért a terminus rendeltetésére és megalkotására vonatkozó követelményeket — alapállásom szerint — feltétlenül karakteres különbséget kell tennünk a ‘mérés’ és a ‘számítás’ szavak által jelölt fogalmak között, noha mindkettő esetén a fogalom által lefedett folyamat végeredménye számmal kifejezett tulajdonságnagyság vagy intenzitásmérték, azaz valaminek a számszerűsítése.

Tehát ahhoz, hogy a kérdésünkre — mérünk-e a könyvvitelben? — helyes választ adhassunk először is a kérdést pontosítani kell. A kérdés így korrekt: Mérünk-e a könyvvitelben vagy csak számítást végzünk? Ekkor viszont a helyes válaszhoz meg kell határoznunk mind a mérés mind a számítás fogalmát.

Először a mérés fogalmát adjuk meg.

1.3 A mérés fogalma

Számszerűsíthető, azaz mérhető tulajdonságnagysága dolgoknak például a hossza, súlya, térfogata, jelenségek időtartama, élek, lapok szögeltérése, vagy pl. a Föld mágneses északi pólusának iránya. De ilyen számszerűsíthető, azaz mérhető tulajdonságnagyság például objektumok, folyamatok sebessége, valamint ilyen az áramerősség, a feszültség, a nyomás, a fény- vagy a sugárzásintenzitás és a hőmennyiség is. És még sorolhatnánk a példákat.

Az eddig magunk elé tűzött tudományos fogalomalkotási célokat alapul véve, a mérés definícióját — az előbbi példákra is tekintettel — a következőképpen adhatjuk meg:

A mérés olyan irányított folyamat, melyben egy objektíve létező dolog valamely tulajdonságának nagyságát a folyamat eszközének a dolog mérendő tulajdonságát tekintve azonos vagy más jellegű, de a mérendő tulajdonsággal függvénykapcsolatban álló tulajdonságnagyságát véve egységül, annak többszöröseként vagy tört részeként, számmal kifejezni törekszünk.

A mérés — mint a definícióból kiderül — lehet közvetlen vagy közvetett aszerint, hogy a dolog tulajdonsága és a mérőeszköz tulajdonsága azonos, avagy nem, és hogy melyikük tulajdonságának nagysága képezi a mérés közvetlen tárgyát.

Eszerint: A közvetlen mérés olyan mérés, amikor a dolog és a mérőeszköz tulajdonsága azonos jellegű és a dolog tulajdonságának nagysága a mérés közvetlen tárgya.

Az előbbihez képest a közvetett mérés olyan mérés, amikor nem a dolog, hanem a mérőeszköz valamely tulajdonságának nagysága a mérés közvetlen tárgya, és ez a tulajdonság nem azonos jellegű a dolog tulajdonságával, ámde nagyságaik egymással, ismert függvény szerint állnak kapcsolatban.

Méréskor tehát dolgok, jelenségek számunkra érdekes, gyakran közvetlenül is érzékelhető, de mindenképp kvantifikálható jellemzőit, mérőeszközt használva — közvetlen vagy közvetett módon — számszerűsítjük.

Közvetlen mérésnél egyszerű mércét használunk. Ilyen mérce például a mérőrúd, a mérősúly, az űrmérték, a homokóra és a napóra, valamint a szögmérő és az iránytű.

Közvetett mérés esetén komplex mérőeszközzel dolgozunk. Ilyen például a rugós erőmérő, a pillanatnyi-sebesség-mérő (pl.: kilométeróra), az áramerősség-, a feszültség-, a nyomásmérő, a fény- vagy sugárzásmérő, és a hőmérő. Például a hagyományos higanyos vagy alkoholos hőmérővel, közvetetten mérjük valamely test hőmérsékletét. Mégpedig úgy, hogy a test és a hőmérő (a mérőeszköz) hőmérsékletkülönbségét a hőmérőben lévő higany vagy alkohol hőtágulására vezetjük vissza, azaz a hőmérsékletmérést közvetetten, a hossz (a hőtágulás hosszának) mérésével valósítjuk meg, ahol egységhosszokat egységhőmennyiségeknek feleltettünk meg. Ez utóbbi a már definícióban említett függvénykapcsolat.

1.4 A számítás fogalma

A számítás fogalmát mondjuk a következőképpen definiálhatjuk — a méréshez képest:

A számítás olyan irányított folyamat, amelyben valamely (tágan értelmezett) dolog számszerűsíthető tulajdonságának nagyságát, a dologra vagy a dolog és más dolgok számszerűsíthető tulajdonságára és/vagy ezek viszonyára, valamint a számszerűsítés lehető módszerére vonatkozó ismeretek birtokában, logikai műveletekkel és/vagy (logikai) segédeszköz (manapság: kalkulátor, számítógép, stb.) felhasználásával, számmal kifejezni törekszünk.

Tény ugyan, hogy a méréskor számolunk is — ti. leszámláljuk (automatáknál leszámláltatjuk), hogy a mérce hányszor van meg a mérendő tulajdonság nagyságában — ámde mindig csak a mérendő tulajdonság és a mérce tulajdonságának összehasonlítása, azaz a szűken és fizikai értelemben vett “összemérést” követően és annak kapcsán.

A számítás végzésekor/végeztetésekor viszont — szemben a méréssel — a számszerűsítéshez, soha nem kell mérőeszköz! Például: a két szám szorzatának kiszámításához használt abakusz, logarléc, számológép vagy PC nem mérőeszköz, hanem a számítást — a logikus emberi gondolkodást helyettesítő (valójában azt megtestesítő) — könnyítő segédeszköz! Sőt számítás elvégzéséhez a számszerűsítendő tulajdonságnagyságú dologra vagy a tulajdonságnagyságának érzékelésére sincs szükség, hanem csak az eredmény meghatározásához szükséges megfelelő adatokra, ismeretekre.

Botor dolog lenne azt a feladatot adni valakinek, hogy mérje meg 9 négyzetgyökét, vagy, hogy számítsa ki (pláne ha van mérlege) egy zsák burgonya súlyát. Evidens, hogy 9 négyzetgyökét kiszámítjuk, a zsák krumpli súlyát pedig a mérleggel egyszerűen megmérjük.

Nézetem szerint, míg a világ világ, a mérés fogalmát határozottan és egyértelműen meg kell különböztetnünk a számításétól. Ennek egyaránt vannak praktikus és tudományos, valamint elvi-módszertani és tradicionális okai (pl. az ember több ezer éve mér, amikor arra van szüksége, és számít, amikor az a célravezető)!

1.5 A számvitelben “kvázimérés” van, “klasszikus mérés” nincs. És a könyvvitelben?

E kis — elmaradhatatlan — kitérő után, visszatérve eredeti témánkhoz, leszögezhetjük:

Nota bene! A könyvvitelben feljegyezzük az időpont, a javak és áraik természetes mértékegységeit és mérőszámait, de konkrétan nem mérünk semmit sem. A könyvvitel, a gazdaság információs alrendszerének egyik részrendszerében lezajló gazdálkodási folyamatok egyike. Mint ilyen, a gazdaság más alrendszereiben pl. a számvitelben végzett mérések (pl. a leltár) eredményeként előállott, információt hordozó adatokat kap a gazdaságról, azt logikai műveletek (pl.: osztályozás, csoportosítás) és számítások elvégzésével feldolgozza, átalakítja, majd az így átalakított információt küldi meg adatok, kimutatások (pl. mérleg, eredménykimutatás, stb.) formájában az irányító-ellenőrző alrendszernek. Az irányító-ellenőrző alrendszer számára ezek a könyvviteli eredményadatok (pl. az üzleti eredmény vagy pl. a bruttóvagyon mérőszáma) kvázi mérési eredménynek tekinthetők, ám e szintetikus mutatók számértékét, nyilvánvalóan az alapbizonylatok adatainak összeadásával, a könyvviteli alrendszerben csak kiszámították és nem méréssel határozták meg.

Mindezekre tekintettel viszont szükségesnek mutatkozik a méréssel, illetve a számítással kapcsolatos két új fogalom bevezetése. Az egyiket a ‘kvázimérés’ szóval javaslom jelölni, míg a hagyományos mérést, amikor megkülönböztetésükre szükség van, a ‘klasszikus mérés’ szavakkal jelölnénk.

Ezek után tehát a kvázimérés fogalma alatt — a klasszikus méréssel ellentétben — olyan irányított folyamatot értünk, amelyben a mérés logikai műveletekkel és/vagy számítással kombinálódik akként, hogy a mért adatok felhasználásával, megfelelő logikai műveleteket és/vagy számítást (számításokat) elvégezve kapunk számszerű adatot (adatokat) valamely objektíve létező dolog, jelenség tulajdonságának — amúgy méréssel, legalábbis elvben igazolható — nagyságáról, intenzitásáról.

Kvázimérést alkalmaztak például az ókorban is. Az ókori geométer, ha meg akarta ismerni egy piramis objektíve egyébként létező magasságát, akkor — lévén, hogy a piramis belsejébe, a képzeletbeli magasságvonalhoz, nem lehet behatolni, és GPS rendszerrel sem rendelkezett — csak pl. a piramis alap- és oldalélét mérhette meg, míg a piramis magasságát, a mért adatok, valamint némi logikai analízis, következtetés, szintézis és ennek nyomán a Pythagoras-tétel felhasználásával, csak (közelítőleg) kiszámíthatta. A számítás pedig — mint tudjuk — nem azonos a méréssel, következésképp a könyvviteli összeadások és kivonások, alapján nyert adatok sem mérések adatai.

Ám az ókori geométer a mérés, a logika és a számítás megfelelő kombinálásával voltaképpen kvázimérést hajtott végre, melynek eredményét ma pl. a GPS rendszerben is, könnyedén méréssel igazolni lehet. De kvázimérés volt a XX. században a Merkur bolygó pályaadatainak az einsteini általános relativitáselméleten alapuló pontosabb meghatározása is. Ugyanígy kvázimérés, s nem klasszikus mérés eredményének tekinthetjük a könyvviteli kimutatásokban szereplő összesített adatokat is. (A mérés a számviteli és/vagy a műszaki-üzleti alrendszerekben történik, s a kapott adatokkal elvégzik a számításokat a könyvviteli alrendszerben. Így jön létre pl. a mérlegbeli adatok halmaza egy kvázimérési folyamat végeredményeként. De ez nem a klasszikus mérés!)

Összefoglalva: A könyvviteli alrendszerben a bizonylatok egyes adatait (pl. az időpont-, a mennyiség-, az áradatokat) tekintve tehát mérések eredményeként kapott adatokat használnak — azokat feldolgozzák, átalakítják (zömmel különféleképpen csoportosítva összesítik, és egyenlegüket képezik) —, de a klasszikus értelemben, nem mérnek! Ezt fontos hangsúlyoznunk, mert mint e téma elején jeleztük, a könyvviteli szakirodalomban és oktatásban, vagy egyáltalán nem tisztázzák e kérdést, vagy az itt kifejtettekkel ellentétes tényt állítanak, illetve sugallnak. Ez pedig akadálya mind az egzakt könyvviteli tudomány megalkotásának, mind a korrekt oktatásának. E kitérőre ezért múlhatatlanul szükség volt.

1.6 Bónusz: A mérés, a számítás és a minősítés különbsége. Minősítés a vagyonkönyvvitelben.

Bónusz (aki az előző részt tűrte, az kap egy jutalomtémát is J ):

Akad olyan nézet, amely szerint az is mérés, ha az esküdtek szavazatukkal valakit bűnösnek, s nem ártatlannak nyilvánítanak. Vagy: ha a borszakértő egy adott borról megállapítja, hogy az jóízű, s nem rosszízű, stb.

Szerintem az ilyen típusú megállapítások — habár például a ‘0’ és ‘1’ számokkal e tulajdonságok megléte vagy hiánya számszerűsíthető (pl.: bűnös=1, nem bűnös=0; vagy jóízű=1, nem jóízű=0) — nem tartoznak sem a mérés, sem a számítás fogalomkörébe.

Voltaképpen a ‘bűnös’ és a ‘jóízű’ szó által jelölt fogalom fedte tulajdonság “nagysága” nem, csak a léte vagy nemléte kvantifikálható. Következésképpen az ilyen megállapítást eredményező irányított folyamattípusokat — találóan és per definiendem — minősítésnek nevezhetjük, de mérésnek vagy számításnak nem.

Már csak azért sem lehet a mérés és a minősítés között egyenlőségjelet tenni, mert az ilyen jellegű, mint például a bűnös és a jóízű fogalmak által hordozott tulajdonságok objektivitásával eleve baj van. Erről árulkodtak azok a történelemből jól ismert esetek, amikor ártatlan emberről megállapították az esküdtek, hogy gyilkos, s emiatt a hatóságok kivégezték, míg más esetben a sorozatgyilkosról, hogy ártatlan, s e végzetes “mérés” után — furcsamód — a sorozatgyilkosságok folytatódtak. Az is bizonyos, hogy egy náthás borszakértő, akinek e betegsége miatt baj van épp a szaglásával is és az ízlelésével is, képtelen lenne a borok illatát-ízét helyesen “mérni”, valójában minősíteni. (Ja, és tudjuk: ízlések és pofonok különbözők J , hogyan lehetne akkor különböző mércékkel mérni, “közös mércére hozás” nélkül.)

A minősítéskor valamely — tág értelemben vett — dolgot az épp vizsgált tulajdonságának léte vagy nemléte alapján voltaképpen osztályba sorolunk.

A vagyonkönyvviteli gyakorlatban a minősítés eszközével konkrétan és érdemben akkor élünk, amikor például megállapítjuk valamely gazdasági eseményről, hogy az mely eseménytípusnak felel meg jellege szerint, vagy másképp fogalmazva, hogy az adott esemény megfelel-e egy gazdasági eseménytípusnak, avagy sem — ez is osztálybasorolás. Minősítünk akkor is, amikor egy vagyonelemről állapítjuk meg azt, hogy melyik vagyonosztályba sorolandó, következésképpen melyekbe nem [lásd később a szabványos gazdasági események, valamint az osztálykoherencia, illetve a könyvviteli derivált (hagyományos elnevezéssel kontírozási összefüggés) témaköröket].

A vagyonkönyvvitelben tehát számítást és minősítést végzünk, azonban mérést egyáltalán nem.

1.7 A könyvvitelben regisztrált mértékegységek

A könyvvitelben felhasznált mértékegységek közül itt és most csak a könyvviteli kronológiát biztosító időmértékegységeket említjük meg. A többi — az anyagi javak, árak és értékek mértékegysége — ugyanis közismert.

Nota bene! A könyvvitelben, az események bekövetkezésének meghatározásakor, idő alatt rövidebb-hosszabb időintervallumot: időkvantumot értünk és mindig időkvantumok diszkrét sorozatának adatait rögzítjük. Az időkvantumok hagyományosan alkalmazott egységei: a nap, a dekád, a hónap, a negyedév, az év.

Ha e_i (i=1,2,...k) jelöl valamely bekövetkezett eseményt és t (t=1,2,...M) annak az egészszámmal megjelölt időintervallumnak a végpontját melyben az e_i esemény bekövetkezett, akkor az e_i(t) függvény, mint hozzárendelés, az e_i eseményt az időtengely mentén egyértelműen a t-hez tartozó időintervallumban helyezi el, és jól mutatja azt is, hogy a t időponttal végződő időintervallumban egy vagy több esemény [e₁(t), e₂(t),...,e_k(t)] is bekövetkezhet.

A gazdasági események könyvvitelben hagyományosan alkalmazott időmértékegysége a nap (formátuma: év.hónap.nap). Tőzsdére vitt cég esetében indokolt lehet a nap mellett az óra mértékegység használata is. Ennek a formátuma: év.hónap.nap.óra.

Az időkvantumra vonatkozó mértékegységek jellemző formátumai tehát a következők:

Alapbizonylatokon:

év.hónap.nap, esetleg

év.hónap.nap.óra.

Összesítő kimutatásokhoz, bizonylatokhoz például:

év.hónap.nap.óra;

év.hónap.nap;

év.hónap;

év.negyedév;

év.

Megemlítem még, hogy a III. fejezet 1.1 pontjában egy új, i-vel jelölt és “individuum”-nak nevezett mértékegységet is bevezetek, de ennek főleg a könyvviteli elméletalkotásban van szerepe.

2. Milyen az eredmény, a hozam, a ráfordítás, a költség, illetve a bevétel és a kiadás fogalmak szabatos meghatározása?

A történelmi újkor utolsó harmadában — az ipari forradalom hatására is — jelentősen fejlődött a gyáripar, a kereskedelem, a szolgáltatás a nyugat-európai országokban. Megerősödött a konkurenciaharc, s ez, az árak leszorítása miatt, előtérbe helyezte a termelési (szolgáltatási) költségek gazdálkodási eredményre gyakorolt hatása feljegyzésére és megfigyelésére irányuló igények kielégítésének szükségletét. Ezért fordult tehát az üzemgazdaságtan és a könyvviteltan szakembereinek figyelme a gazdálkodási eredmény, a hozam, valamint a költség, a ráfordítás, a bevétel és kiadás fogalmak könyvviteli értelmezése, meghatározása felé, továbbá az eredmény-, hozam-, költség-, a ráfordítás-, bevétel- és kiadástípusú gazdasági események könyvviteli elszámolásának szisztematizált, számlarendszerű megalapozására. E fogalmak, a gazdálkodás terén ma is aktuálisak, ezért a következőkben ezek vizsgálatával fogunk foglalkozni.

2.1 Az eredmény (M)

Elsőként a gazdálkodás eredményének fogalmát határozzuk meg:

(D_M).: A gazdálkodás eredménye (röviden: az eredmény ) [M(D t)] az adott időszak (D t) záró saját tőkéjének az a része, amely az adott időszak összes hozamának [H(D t)] és összes ráfordításának [R(D t)] algebrai összege. Képlettel:

(D_MF) M(D t)=H(D t)+R(D t),

ahol H(D t)³ 0, az adott időszakban (D t) elért összes hozam, R(D t)£ 0, pedig az összes ráfordítás. (Nyilván a H(D t)=0, illetve az R(D t)=0 a nincs hozam, illetve a nincs ráfordítás esete.)

Az eredmény lehet nyereség, ha az adott időszakbeli hozam meghaladja a ráfordítás abszolútértékét, vagy nincs ráfordítás [H(D t) > |R(D t)|]; és lehet veszteség, ha a fordítottja az igaz [|R(D t)| > H(D t)].

A továbbiakban, ha előfordul, hogy a D t-től való függés jelzését egyszerűsítésként elhagyjuk, akkor is mindig fennálló összefüggésnek kell tekintenünk.

Nota bene! E könyvben (a modern könyvviteltanban) a nyereséget, a veszteséget, a bevételt és a kiadást alapfogalomnak tekintjük, következésképpen tartalmukat — a könyvviteli szakmában mindenképp — ismertnek tételezzük fel, s ezért, valamint a végtelen definíciósor elkerülése érdekében nem definiáljuk. Viszont, a nem szakmabeliek számára az így kieső információt elegendő és példákat is említő ismertetéssel pótoljuk.

Az eredmény előbbi meghatározásából következik, hogy szükségünk van még a hozam és a ráfordítás fogalmak jelentésének ismeretére is. Ezek a következők:

2.2 A hozam (H)

A hagyományos könyvvitel szakirodalmában és tankönyveiben a gazdálkodás könyvviteltani értelemben vett hozamát, vagy röviden: a hozamot (jelölje: H), sokféleképpen definiálják. A közös ezekben az, hogy rendszerint szűkek és/vagy homályosak, és gyakran még ellentmondásosak is.

Lássunk erre egy példát Baricz és Róth egyetemi tankönyvéből. (E definíció jele — nomen est omen — legyen: D_H,BR)

Tehát D_H,BR: “A hozam egy időszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke.” E meghatározás definiensében [“egy időszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke”] több homályos fogalom is szerepel. Még akkor is, ha föltételezzük, hogy egyes szavak közgazdasági értelemben vett jelentését — pl. ‘időszak’, ‘piacon’, ‘realizált’, ‘realizálható’, ‘ellenértéke’ — a közgazdászok már ismerik. Homályos fogalmak az idézett mondat kontextusában például: a ‘tevékenységének’, illetve az ‘időszak tevékenységének’, a ‘tevékenységének...ellenértéke’ szavakkal jelölt fogalmak. A homályt növeli Baricz és Róth könyvének e definíciót követő második mondata, miszerint “sokféle hozam... fogalom” van. E bonyodalmat eloszlatandó a szerzők bevezetnek egyszerre mindjárt három hozam-fogalmat: a H₁, H₂ és H₃ jelzetűt. Ekkor

H₁ alatt azt értik, hogy: “hozam... a kibocsátott — értékesített, realizált — termékek és teljesítmények ellenértéke”,

H₂ alatt azt értik, hogy: “hozam... a kibocsátott termékek és teljesítmények pénzügyileg is realizált — befolyt — ellenértéke”,

H₃ alatt pedig azt értik, hogy: “hozam... a létrehozott termékek és teljesítmények ellenértéke”.

A H₁ és H₂ meghatározásból kiderül, hogy az eredeti D_H,BR definícióban homályos még a ‘realizált’ szóval jelzett fogalom intenziója (jelentése) is, a korábbiakon kívül. Sőt! A D_H,BR definíció helyébe lépőkben további homályos fogalmakat találunk. Ilyenek például az ‘értékesített’, a ‘kibocsátott’, a ‘létrehozott’ szavak által jelölt fogalmak egymáshoz képest is. Ha ugyanis ami “kibocsátott” és “pénzügyileg is realizált”, azaz: egy közönséges földi halandó szerint eladott, voltaképpen értékesített (H₂), akkor nem tudni, csak találgatni lehet, hogy a H₁-beli definícióban miként értendő az “értékesített” fogalom.

Egy másik kérdés: ami “kibocsátott” (H₂), az nem “létrehozott” (H₃)?

A szerzők szükségét érezvén eddigi hozam-definícióik továbbmagyarázásának (ez már több, mint gyanús!), tankönyvük 110. és 111. oldalán a hozamokat most már, mint a ‘bevételek összessége’ leírás intenzióját (jelentését) taglalják — mondván (a lábjegyzetben): a hozam és bevétel kifejezéseket a továbbiakban szinonimaként használják. De ezelőtt néhány sorral még hangsúlyozzák, hogy a “bevétel mindig a kibocsátáshoz (értékesítéshez) kapcsolódó fogalom...”, majd az “egyéb bevételek”-ről — mint a hozamok egy fajtájának elemeiről — állítják, hogy azok “nem vehetők figyelembe az értékesítés árbevételének fogalomkörében,...”. Ide vágó példaként hozzák többek között a “szokásos mértéket meg nem haladó” kapott bírságot, kötbért, késedelmi kamatot. A ‘bírságot’, ‘kötbért’, ‘késedelmi kamatot’ értjük, de miként kell érteni a ‘szokásos mértéket meg nem haladó’ leírást? Ez, szlenggel élve, eléggé “gumifogalom”-nak tűnik. És: hogy kerülhet a hozamok közé a bírság, a kötbér, a késedelmi kamat, ha egyszer Baricz és Róth szerint a “bevétel mindig a kibocsátáshoz (értékesítéshez) kapcsolódó fogalom...”? Ez a probléma még csak bonyolódik a szerzők által a “rendkívüli bevételek”-re felhozott példák miatt. Ezek: az eseti jellegű, a “szokásos mértéket meghaladó” kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat. Mindezek még egy laikusnak is vaskos ellentmondásnak tűnnek. Nem beszélve arról, hogyan egyeztethető össze a “bírság”, a “kötbér”, a “késedelmi kamat” Baricz és Róth kiinduló definíciójában (D_H,BR) szereplő “tevékenységének...ellenértéke” fogalommal. Ekkor zavarunk már nőttön-nő, mint vasorrú bába zavara a mágneses viharban. Ezért most innen elmenekülünk. J

Mi a hozam fogalmára — ismervén a Baricz és Róth által is feltehetően érzékelt bonyolult helyzetet: miszerint egy elnevezéssel (ti. a 'hozam' elnevezéssel) rövidítendő bizonyos inhomogén bevételfajták olyan halmaza, melyből ráadásként az oda nem tartozó bevételfajták kizárandók — más definíciót adunk. A meghatározásnál figyelembe vesszük, hogy egyrészt: Definíciónk nem korlátozódhat csak a vállalati körre, minthogy bármilyen gazdálkodóra érvényes könyvelési elveket tárgyalunk korábbi célkitűzésünknek megfelelően. Másrészt: figyelembe kell vegyük azt a könyvünk elején megfogalmazott célkitűzésünket, hogy érettségizettek és/vagy más szakirányú felsőfokú végzettséggel rendelkezők is megértsék amit közlünk, s ne csak a “bennfentesek”, a közgazdasági-könyvviteli szakismeretek és szleng birtokosai, és végül azt is, hogy definíciónk, könyvünk tárgyalási univerzumában — a modern N-szeres (N³ 3) vagyonkönyvvitel elméleti alapjai témakörében — szabatos és érvényes tudományos definíció legyen.

Következzék tehát a meghatározás:

(D_H,GI).: Hozam alatt a sajátvagyont — illetve azon belül a gazdálkodás nyereségét — növelő bármely, vissza nem térítendő pénzbevétel, kapott áru és/vagy szolgáltatás, avagy elismert követelés, illetve adósságelengedés értendő.

E meghatározás definiensében, azok számára, akik e könyvet eddig elolvasták és a benne foglaltakat megértették-megjegyezték, nincs ismeretlen, vagy homályos jelentésű szó, kifejezés, vagy jelölés. Szokatlan lehet viszont a “vissza nem térítendő” megszorítást tartalmazó fordulat. Ez azonban rögtön ismerőssé lesz, ha arra gondolunk, hogy például a gazdálkodás (vevő, illetve megrendelő által elismert) árbevétele, vagy a kamatbevétel, vagy a bírság, a kötbér, a kártérítés bevétele, mind mástól folyik be a gazdálkodóhoz, azaz: idegen forrásból származik, ám vissza nem térítendő, azaz véglegesen gyarapítja a gazdálkodó vagyonát. (Ha még nem folyt be valamely bevétel az előbbiek közül, de elismert, mint követelés, akkor elvben, jogi eszközökkel kikényszeríthető a teljesítése — a fizetésképtelenné vált adós esetét leszámítva, amikoris a hozam utólag helyesbítendő.)

A definícióból következik, hogy e hozam fogalmából

a) egyfelől kizárt, hogy az ne vagyongyarapodását jelentő bevétel legyen,

b) másfelől kizárt, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel sajátforrásból származzon,

c) továbbá kizárt az is, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel ugyan idegenforrásból származó, de visszatérítendő legyen, vagyis: hogy, mint hitel adósságot vonjon maga után,

d) ugyanakkor a fogalom definíciója — a Baricz-Róth-féle definícióval (D_H,BR) szemben — megengedi, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel ne legyen kötelezően valaminek az ellenértéke, ellentétele, és

e) megengedi, hogy a vagyongyarapodást jelentő bevételezés bármilyen formában és jogcímen megtörténhessen, ha az, az előbbi feltételeknek (a.-d.) is megfelel.

Néhány példa hozamfajtákra:

Hozam a termékértékesítés, vagy szolgáltatás árbevétele (mely készpénzünket vagy követelésünket szaporítja, vagy áruval, esetleg szolgáltatással “fizetnek” érte — barter). Hozam még például a banktól, vagy más személytől kapott kamatbevétel, az elért árfolyamnyereség, továbbá az egyéb rendes és rendkívüli, sajátvagyon-gyarapodást jelentő idegen forrású és vissza nem térítendő bevételek és/vagy az ilyen bevételre szóló követelések.

A b) pont szerint csak az idegen forrásból származó sajátvagyon-gyarapodás lehet hozam, míg például a vagyoni betét, vagy a jegyzett töke átadása, emelése, valamint az előbbieken kívüli végleges tőkejuttatások (legyenek ezek pénzben, vagy természetben — apport), és az előző időszak(ok)ban képzett tartalék-felhasználás, egyike sem az — ezt a definiens a fogalom terjedelméből kategorikusan kizárja.

A visszatérítendő, adósságot keletkeztető, az idegentőkét gyarapító bevételek, mint például a pénz- és áruhitelből, kölcsönből származó bevételek, továbbá a hatóságnak továbbítandó adóbevételek szintén nem tartoznak a hozam kategóriába — ezeket a definiens ugyancsak kizárja a fogalom terjedelméből (ld. c) pont)!

Másrészt viszont a hozam fogalom terjedelmébe beleférnek mind a készpénzben, vagy pl. áruval, szolgáltatással (barterben) kiegyenlített, mind az elismert követelést keletkeztető árbevételek, az adósság elengedése miatti vagyongyarapodás, a pénzügyi műveletek bevételei (kamat, árfolyamnyereség, stb.), s minden egyéb — már korábban említett rendes és rendkívüli — bevétel, még az olyan, definíciónknak megfelelő bevételfajta is, amely jelenleg nem is létezik, de a jövőben esetleg bevezetésre kerül (d) és e) pont), ha a definíensnek megfelel.

Nota bene! Nem feltétele egy bevétel hozam voltának, hogy ellentételezése legyen. Egy bevétel hozam akkor is, ha előzőleg, semmiféle ellentételezés, vagy annak vállalása (termék- vagy szolgáltatás-eladás) a gazdálkodó részéről más felé nem történt. Így például mástól származó, ellentétel nélküli és vissza nem fizetendő bevétel, azaz hozam az állami, vagy önkormányzati támogatás, a kapott pénz- vagy természetbeni ajándék és adomány, stb. Ezzel többek között a nonprofit szervezetek jellemző bevételeit is, ahogy az természetes, a hozamok között találjuk.

A bevételekkel kapcsolatban feltétlenül fel kell hívnunk a figyelmet a nem hozamjellegű bevételekre. A hozamként nem értelmezhető bevételek osztályába tartoznak például az alábbi bevételfajták:

- a már említett, tőkebetétek bevételei (alapítói, jegyzett, tartaléktőkeként szolgáló bevételek, és a tőkeemelések célját szolgáló bevételek),

- a hitelből, kölcsönből származó bevételek,

- a visszafizetett előlegek (pl. elszámolás-. bér-, stb. előlegek) bevételezése,

- az ún. “tiszta” pénzmozgások bevételei (pénz bevételezése a bankszámlára a “házi” pénztárból, vagy fordítva, stb.).

Fontos tehát megjegyezni! A bevételek osztálya két, (diszjunkt) alosztályra bontható: hozamot, avagy másképp: nyereséget okozó és nem okozó bevételek osztályára.

A hozamot még célszerűen két diszjunkt részre (osztályra) oszthatjuk: egyrészt a (0,t] időintervallum (t=1,2,...,M) halmozott hozamára, másrészt a (t-1,t] időintervallumban keletkező és az intervallum t záró időpontjához rendelhető folyóidőszaki hozamra.

(D_FH,GI) Folyóidőszaki hozam alatt — egy másik érvényes megközelítésben — az utolsó és az előző mérlegbeli (halmozott) hozam különbségét értjük.

Mindezek után lássuk még a folyóidőszaki hozam (H) “viselkedését” egy egyszerű matematikai modellben:

Nézzük a (2.c) formulával jelzett bruttóvagyon definíciós egyenletét: V_BR=V_S+V_I>0. E vagyon-, vagy tőkeosztályok (t₁,t₂] jobbról zárt időintervallumba eső (D t= t₂-t₁) időszaknak megfelelő nyitóértékeit jelölje: ,,. Ekkor a (2.c) formula így írható:

(2.c1) =+.

Abból a tényből, hogy a folyóidőszaki hozam mindig egy adott időszakra (a folyóidőszakra) vonatkozik, folyik, hogy: Ha van hozam az adott időszakban — legyen ez a (t₁,t₂] időintervallumba eső (D t=t₂-t₁) időszak —, akkor a H=H(t) hozam az időszak elején nulla értékű kell legyen [H(t₁)=0], míg az időszak végén a hozam pozitív racionális szám [H(t₂)>0]. Ezért a hozam időszak elejei nyitóértéke tehát nulla [=H(t₁)=0], az időszak végi záró értéke pedig =D H(t)=H(t₂)-H(t₁)=H(t₂)>0. Emiatt a (2.c1) időszak elejei nyitómérleg (hisz E=) így is írható:

(2.c1’) =++, ahol =H(t₁)=0.

Mivel azonban =0, ezért

(2.c1’’) =+, mint előbb.

Gyarapodjon most a vagyon, a (t₁,t₂] időszak alatt összesen x>0 hozamértékkel, ekkor — e változást lekönyvelve — kapjuk:

(2.c2) +x=+x+, ahol x>0.

E (2.c2) alakból is már jól látható, ami a hozam definíciójából is következik: a hozam nem származhat sem a meglévő saját-, sem a meglévő idegentökéből, sőt: minthogy x hozam, ezért a nyitó és , s ezek bármely része sem növekedhet x értékével (x¹ D és x¹ D ), s voltaképpen mivel x hozam, így idegen forrásból származó, de nem visszatérítendő vagyongyarapodás.

Az időszak végén (t=t₂) zárjuk le könyvelésünket. Jelölje =+x a bruttóvagyon időszak végi záró értékét, mely a nyitóérték és a hozam (vagy sajátvagyon-gyarapodás) összege. Jelölje továbbá =, minthogy feltevésünk szerint az időszakban nem változott, valamint jelölje =H(t₂)=x>0 a hozam záró értékét, mint azt már fentebb jeleztük. E jelölésekkel a (2.c2) formula a következő alakú lesz:

(2.c3) =++, ahol =x>0.

Mivel a (t₁,t₂] időszak alatt — e példában — ráfordítás nem merült fel ezért a (2.c3) alak már a zárómérleget mutatja, és a záró hozam azonos a mérleg szerinti eredménnyel: M=, és minthogy =x>0, ezért M=, mint eredmény, egyben bruttó, vagy adózatlan nyereség.

Kényelmi okból és a szemléltethetőség érdekében feltesszük, hogy e nyereség éppen adómentes — ez a lényegen nem változtat semmit —, továbbá felhasználjuk a következő jelölést: =+. A zárómérleg behelyettesítés után a következő lesz (ne feledjük: E=):

(2.c3’) =+>0, mely a felső indextől el-

tekintve ekvivalens a (2.c), a (2.c1) és (2.c3) alakkal.

A (2.c3) formulából folyik:

- a hozam önmagában nézve, mind logikai, mind gazdasági értelemben szinonimája a nyereségnek,

- a ráfordítás pedig — az eredmény definícióját is figyelembe véve — a vesztesség szinonimája.

E tényeknek három következménye van:

A (2.c3)-ból következik az eredmény (M) egy másik definíciója:

(D_E2).: Egy adott időszak (D t) gazdálkodási eredménye [röviden: eredménye — M(D t)] alatt az adott időszak záró saját tőkéjének (vagy záró saját forrásának) azt a részét értjük, amely az adott időszak összes bruttó (adóval nem csökkentett) nyereségének [NY(D t)>0] és összes veszteségének [VE(D t)<0] algebrai összege. Képlettel:

(D_E21) M(D t)=NY(D t)+VE(D t).

A (2.c3)-ból következik a folyóidőszaki hozam egy másik, de az előzővel logikailag ekvivalens definíciója is:

(D_FH2,GI).: Folyóidőszaki hozam [H(D t)] alatt a gazdálkodónál a folyóidőszakban (D t) bruttó (azaz: teljes, vagy adózatlan) nyereséget [NY(D t)] eredményező, bármilyen formában (készpénzben, halasztott fizetésként követelésre, stb.) jelentkező bevételt (B>0) vagy (barterként, adósság elengedéseként, stb.) elmaradó kiadást (-K>0) kell érteni.

Nem meglepő, hogy olyan bevétel , amely nem okoz a gazdálkodónak a fenti értelemben vett nyereséget, az nem lehet hozam! Erre ugyanazok hozhatók fel példaként, mint a másik definíció esetében.

A (2.c3)-ból — az eredmény definícióját is figyelembe véve — következik a ráfordítás egy szabatos definíciója is, melyet a következő 4.73 pontban ismertetünk.

Megjegyzés:

A német könyvviteltanban a “GuV-konto” (“Gewinn- und Verlustkonto”=”nyereség- és veszteségszámla”) egyenlege felel meg a (D_E21) egyenletnek, ráadásul már több mint 100 éve, azaz legalább 1890, tehát Schä r első könyve óta.

2.3 A költség illetve ráfordítás (R)

Elsőként a ráfordítás fogalmát határozzuk meg. A (2.c3)-ból — az eredmény definícióját is figyelembe véve — folyik a ráfordítás egy szabatos definíciója.

(D_R,GI).: Ráfordítás alatt a sajátvagyont csökkentő — azon belül a gazdálkodás veszteségét növelő — bármely eszközfelhasználás, végleges pénzkiadás, adott áru, teljesített szolgáltatás, kötelezettség, illetve követeléselengedés értendő.

Fontos! Ha pl. egy kiadás nem okoz a fenti értelemben vett veszteséget a gazdálkodónak, akkor az nem is ráfordítás.

A kiadások osztálya tehát két, (diszjunkt) alosztályra bontható: ráfordítást, azaz veszteséget okozó és veszteséget nem okozó kiadások osztályára.

Ráfordítás például a gazdálkodó által előállított termék, vagy végzett szolgáltatás eszközfelhasználásra [pl. anyag-, áru-, berendezés-, épület-, járműfelhasználásra (értékcsökkenés), bérjellegű kifizetésekre, stb.], a forgalmazás és igazgatás eszközfelhasználására, valamint a banknak, a kölcsönt adónak kamatra és a banki szolgáltatásokra fordított, továbbá az egyéb rendes (vagy szokásos) és rendkívüli kiadás, amely — ahhoz képest, ha nem kéne ilyent teljesíteni — veszteséget okoz. Ezek akkor is ráfordítások, ha a kiadás megelőzi (pl. előleg kifizetése anyagvásárlásra) vagy követi (pl. bérfizetés utólag) a tényleges eszközfelhasználást.

A ráfordítás definíciójából következik, hogy például a sajátvagyon részét képező vagyoni betét, jegyzett vagy törzstőke csökkentése-leszállítása nem ráfordítás. Másrészt az idegen vagyont csökkentő kiadás, pl. a pénz- és áruhitelből, kölcsönből származó, bevételek, hatóságnak továbbítandó adóbevételek, stb. vissza- illetve kifizetése, törlesztése, továbbá az előlegekre, valamint a pénztárból a bankba, vagy fordított irányba teljesített kiadás szintén nem ráfordítás!

A költség fogalma:

A hagyományos könyvviteltan irodalmában — elsősorban az 1945 utáni magyar hagyományos könyvviteltanban — a “költség” és “ráfordítás” fogalmaknak különféle értelmezése olvasható.

Van olyan felfogás, amely szerint a ráfordítás naturáliákban, a költség pedig pénzértékben kifejezett eszközfelhasználás (Ferencz László, illetve a Fogaras-Horváth könyvviteltana). Első ránézésre ugyanezt a felfogást látszik képviselni Baricz és Róth is könyvviteltan könyve 92. oldalának első bekezdésében: “A tevékenység érdekében felmerült élő és holtmunka felhasználás pénzben kifejezett értékét költségnek nevezzük.” — írják. És ugyanazon az oldalon kissé lejjebb figyelmeztetnek: “A gyakorlatban a költség és ráfordítás fogalmát gyakran szinonim fogalomként használják, helytelenül. A könyvvitelben e két fogalom élesen elkülönül egymástól...”. S a különbség érzékeltetésére, egy mondattal lejjebb, ekként adják meg a ráfordítás egy definícióját: “A ráfordítás a kibocsátott anyagi javak — termékek, teljesítmények — bekerülési értékét jelenti.” Csakhogy, a termékek, teljesítmények bekerülési értéke egyrészt a tevékenység érdekében felmerült élő és holtmunka felhasználás értéke — hisz mi más lehetne? —, másrészt a termékek, teljesítmények bekerülési értéke a tevékenység érdekében felmerült élő és holtmunka felhasználás pénzben kifejezett értéke — hisz mi más lehetne? Ebből viszont jól látható, hogy miközben Baricz és Róth ágál az ellen, hogy a költség és ráfordítás szavakat egymás szinonimájaként használják a “laikusok”, eközben pont ők teszik e szavakat a jelentésük megadásakor ténylegesen szinonimává.

Továbbá: Baricz és Róth értelmezése szerint a “költség” tágabb fogalom, mint a “ráfordítás”, mert “minden költség előbb vagy utóbb ráfordítás lesz...”, ám — szerintük — a “...fordítottja azonban nem igaz...”. Mert nem minden ráfordítás lesz költség, hisz van olyan ráfordításelem amelyet “közvetlenül az eredmény... terhére számoltunk el.” — rögzítik. Tehát Baricz és Róth szerint egy eszközfelhasználás pénzben kifejezett értéke pusztán csak azért, mert közvetlenül az eredmény terhére számolják azt el, nem költség? De vajon miért? Mert ők, vagy valakik így döntöttek??...

E fogalomzavarban nem az a baj, hogy van, hanem az, hogy több mint húsz éve a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem tankönyvében van, és ezt kérik számon húsz éve az egyetemi diákságon.

Az említett tankönyvi értelmezések, noha szögesen ellentmondóak, ám szakíróik (Ferencz László, Fogaras-Horváth és Baricz-Róth) egyike sem bizonyítja sem saját álláspontja helyességét, sem az eltérő nézet téves voltát, hanem pusztán kinyilatkoztatják az álláspontjukat és esetleg hivatkoznak holmi “gyakorlatra”. A kinyilatkoztatás viszont egy nem bizonyító tekintélyérv, amint nem bizonyítja az álláspontjaik helyességét a gyakorlatra való hivatkozás sem. Ezért feltétlenül kötelességem véleményt alkotni ebben kérdésben.

Felfogásom szerint a ‘ költség’ és a ‘ ráfordítás’ szavak mind nyelvi, mind logikai, mind közgazdasági értelemben szinonimák. Ugyanis e szavak, a modern logika és a közgazdaságtudomány elveit figyelembevéve, egyazon dolog (az ún. eredményt csökkentő eszközfelhasználás) különböző jelölései, elnevezései.

A “költség” fogalom egyrészt arra a kérdésre ad választ, hogy mi történt az eszközökkel a gazdálkodás folyamatában. Maradva a terminológiánál: az eszközök “elköltésre” kerültek, azaz eredeti mivoltuk visszafordíthatatlanul megsemmisült. Voltaképpen a gazdálkodás során felhasznált, elköltött eszközök éppúgy megsemmisülnek eredeti formájukat, minőségüket és értéküket illetően, mint az elköltött, a megevett ebédünk. Például az elköltött, a megevett bablevesből, gombapörköltből és túrós palacsintából álló ebédünk elemeinek eredeti formája, minősége és értéke megsemmisül ebédelésünk, mint felhasználás, mint elköltés következtében, s többé már nem állítható helyre a felhasználás, az “elköltés” irreverzibilis folyamatának eredményeként kialakult “elköltött” állapotból a kiinduló állapot J . Ez nyilvánvaló. De ezt a sorsot osztja például a gazdálkodásunk során elköltött pénzünk, vagy a megrendelt ház felépítéséhez “elköltött”, felhasznált új tégla, cement, mész és homok, vagy a szék készítése céljából felszabott új deszka. Az elköltött pénzünket új jogos tulajdonosa elvitte, számunkra eltűnt, semmivé vált. A fal építéséhez felhasznált új téglák egy részét átfaragták, részekre törték, és mindet bemalterezték, becementezték, ami rájuk kötött — azaz kisebb-nagyobb sérülés nélkül eltávolíthatatlan. A cement, mész és homok, szintén megsemmisült eredeti entitását tekintve — mészkő lett belőle. Ha az épített falat szétbontanánk, hogy elemeit újra, új anyagból épült fal építésre használjuk, törekvésünk nemigen járna sikerrel, mert csak bontott és törmelék téglát, no meg építési törmeléket, alias sittet nyerhetnénk vissza, de nem az eredeti építőanyagformát, minőséget és értéket. Ugyanígy járnánk a felszabott deszkával, melynek darabjaiból, valamint a forgácsból és fűrészporból már soha nem kaphatjuk vissza a felszabatlan deszkát, hogy — meggondolva magunkat — esetleg szék helyett asztalt készítsünk belőle. Még rosszabbul járnánk az előbbi termékgyártások, vagy szolgáltatások, mint felhasználások érdekében kifejtett munka ellenértékét képező pénzeszközzel. Ennek — ha véletlenül felesleges volt a felhasználása — még csak a “hulladékát” sem használhatnánk más célra, ha már egyszer a munkabér vagy az anyag ellenértéke kifizetésre került és a pénzt tulajdonosa jogosan elköltötte.

Másrészt a költséggel, azaz a termelésben, vagy szolgáltatásban felhasznált eszköz, a megsemmisült entitás mennyiségével vagy pénzben kifejezett értékével — mely nyilván nagyobb, mint nulla — csökken a sajátvagyon (mert az is nyilvánvaló, hogy nem az adósság csökken). A csökkenő sajátvagyonon belül csökken az eredmény, éskövetkezésképp a költség veszteséget jelent.

Az, hogy a gazdálkodásban (a termelésben, a szolgáltatásban, stb.) az eszközből — felhasználásával, vagyis elfogyasztásával, másképp: elköltésével — költség lesz, azt is jelenti, hogy e folyamat irreverzibilis — nem megfordítható. És ez azt is jelenti, hogy míg az “eszköz” fogalomnak mindig a javak valamely konkrét fajtája felel meg, addig a “költség” fogalomnak viszont csak egy absztrakt mutatószám: egy mennyiséget és/vagy egy pénzértéket kifejező szám, azaz az elköltött, a megsemmisült javak mennyisége és/vagy értéke.

A ráfordítás fogalom is két kérdésre ad választ. Egyrészt, hogy a gazdálkodás folyamatában felhasznált eszközökkel voltaképpen mi történt. A válasz: ezek az eszközök nem egyszerűen csak megsemmisültek, hanem a gazdálkodás eredményének gyarapítása érdekében semmisültek meg. Ráfordítottuk az eredmény gyarapítására, azaz ráfordítássá váltak. Tehát: nemes cél érdekében semmisültek meg. Következésképpen a “ráfordítás” fogalommal azt jelezzük, hogy az adott eszközfelhasználás, a gazdálkodó reményei szerint, nem értelmetlenül, hanem az eredménygyarapítás értelmes céljával történt. De voltaképpen ugyanezt jelzi a költség fogalom is. A költés is értelmes céllal történik, méghozzá ugyanazon céllal, mint amikor ráfordításról beszélünk. Például: a pénzen vettünk valamit, ami szükséges a gazdálkodáshoz; az új téglából, cementből, mészből és homokból falat építettünk, mely szintén kellett a gazdálkodáshoz. A deszkából széket készítettünk. (Valószínű, hogy az elkészült házat, széket majd eladjuk a megrendelőnek, aki, ha minden jól megy, jó pénzt fog fizetni érte, s így reményeink szerint nyereségre tehetünk szert, mellyel a vagyonunk gyarapodhat.)

Másrészt a ráfordítás-fogalom — definíciója szerint — arra a kérdésre is választ ad: mi a közvetlen következménye e ráfordításnak? Eredménycsökkenés! A ráfordítás fogalom tehát, gazdasági tartalmát és terjedelmét tekintve, ennyit jelent a költséghez képest és nem mást (hacsak szándékosan nem adunk eltérő értelmet a 'ráfordítás' szónak, eltérítve azt eredeti jelentésétől).

Mind a ‘ költség’ mind a ‘ ráfordítás’ , megfelelő jelzőkkel ellátva, alkalmas a különböző gazdálkodási célú és szintű (pl. követlen, illetve közvetett termelési-szolgáltatási célú, vagy igazgatási, stb.) eszközfelhasználások megnevezésére, és elhatárolására. Ezért is erőltetett és értelmetlen pont e két — lénygében azonos jelentésű — szót különböző könyvviteli fogalmak jelölésére használni.

Érvelésünkben nem használtuk fel — s csak megjegyzésnek szánjuk — azt a tényt, hogy a Magyar Értelmező Kéziszótárból és a Magyar Szinonimaszótárból is kiderül: a ‘ költség’ és a ‘ ráfordítás’ szavak tudományos értelemben is és köznapi értelemben is szinonimák módjára használatosak.

Összefoglalva: a költség és a ráfordítás terjedelmét és intenzióját tekintve is ekvivalens fogalomként, szinonimaként használatos — értelmesen a könyvvitelben is. E könyvben tehát a ‘ költség’ és a ‘ ráfordítás’ szavak az előbbi érvek alapján nyelvi, logikai és közgazdasági értelemben vett szinonimák.

A tudomány és a jogalkotás követelte egzaktság miatt, de oktatási szempontból sem tartjuk előnyös megoldásnak, ha a tudományos fogalmak megalkotásakor lényegében ekvivalens jelentésű, szinonim szavaknak — önkényesen — jelentősen különböző értelmet tulajdonítanak. Ez ugyanis nem a tisztánlátást, hanem az ismeretbeli káoszt, valamint a félreértés és a félremagyarázás lehetőségét növeli. Újfent leszögezzük: Egyetértünk azzal a modern logikai állásponttal, hogy a definiendumnak (pl. a fogalom jelölésére használt szónak, kifejezésnek) — célszerűen — utalni kell a fogalom tartalmára, a definiensre, ámde szinonimákat különböző fogalmak jelölésére, pont azért, mert nem utalnak a fogalmi különbségekre, célszerűtlen használni. (Q.e.d.)

Tehát: az előbbi bizonyító tények és érvek alapján, álláspontom szerint és a modern könyvviteltanban a ‘ költség’ és a ‘ ráfordítás’ szavak közgazdasági, nyelvi és logikai szinonimákként tekintendők.

2.4 A bevétel (B) és a kiadás (K)

A könyvvitel tárgyalási univerzumában a költség és ráfordítás szinonimáktól meg kell különböztetnünk a veszteséget nem okozó kiadást (ez nyilván pénz kiadását, pénztárból való kifizetését jelenti) és a nyereséget nem okozó bevételt (ez pedig nyilván pénz bevételét, pénztárba való befizetését jelenti), s ezeket, mint könyvviteli fogalmakat kell tárgyalnunk. Igaz ugyan, hogy Baricz és Róth pl. a (nyilván előbbi értelmű) kiadást “...pénzügyi fogalom”-ként deklarálja könyvviteltanuk 92. oldalának a) pontjában, azt azonban nem árulják el, hogy akkor miért foglalkoznak vele a könyvviteltanukban, és azt sem, hogy, ha nem könyvviteli, akkor mégis milyen fogalomként tekintsünk a kiadásokra, ha egyszer a könyvvitelben minden pénzkiadással járó gazdasági eseményt könyvelni kell — s e tényt Ők sem rejtik véka alá.

De térjünk a tárgyra:

A kiadás a költségnél (ráfordításnál) tágabb terjedelmű fogalom — ahogy ezt érintőlegesen már korábban jeleztük. Ugyanis vannak olyan kiadások, melyek nem közvetlenül a gazdálkodás eredményének növelése érdekében történt eszközfelhasználások folytán, hanem például közvetlenül jogszabályi rendelkezése miatt bevételezett adó(k) hatósághoz továbbítása miatt merülnek fel; vagy olyan kiadások, mint amilyenek például a banki befizetésre fordított pénztári kiadások (lényegében puszta pénztovábbítások), vagy a fordított irányú változataik. E példákban, s a hasonló esetekben felmerült kiadások nem költségek (nem ráfordítások), mert bár pénzeszköz-felhasználások, ámde veszteséget nem eredményeznek — hacsak pl. a pénzszállító el nem veszíti a bankba vitt pénzt J . Ugyanakkor más esetekben az előre, vagy az egyidőben, esetleg az utólag fizetett kiadások később, azonnal vagy már előre, jogosan, költségeként (ráfordításként) kerülhetnek könyvviteli elszámolásra. Például ilyen az előre kifizetett havi bérleti díj, vagy a készpénzért vásárolt, azonnal felhasznált eszköz értéke, továbbá az utólag felhasznált készlet vásárlásakor, vagy a munkabér kifizetésekor, stb. felmerült kiadás. Ezen kiadások tehát előbb vagy utóbb költségek lesznek, míg az előbbiek soha.

A bevételek osztálya is tágabb, mint a nyereséget jelentő bevételeké. Magába foglalja a nyereséget nem eredményező ún. tiszta pénzmozgásokat (bank és pénztár között) és más, hitelhez, előleghez, stb. tapadó pénzbevételeket (bankszámlapénz és/vagy készpénz formában). Ezekről a hozam témakörnél már részletesen szóltunk.

A hozam, a költség (ráfordítás), a bevétel, a kiadás, illetve az eredmény könyvviteli kategóriák felosztását, osztályozását — minthogy kitűzött céljaink eléréséhez nincs rá szükség — e könyvben nem tárgyaljuk.

Feltétlenül szót kell ejtenünk viszont arról a kérdésről, hogy a költség (a ráfordítás) eszköz-e avagy forrás? Erre a következő pontban sort is kerítünk.

3. A költség eszköz, avagy forrás (tőke) természetű?

Baricz és Róth Könyvviteltan című egyetemi tankönyvükben (100. és 135. oldal) azon az állásponton vannak, hogy a költségek eszközközök .

Feltehető a kérdés, hogy itt közönséges evidenciáról van-e szó, vagy komolyabb megfontolást igénylő, érdemi tudományos problémáról?

E kérdés megválaszolásához két tényt kell figyelembe venni:

Az e kérdésben fellelhető problémának két, egymást kizáró megoldása lehetséges csak. Nevezetesen az, hogy a költség vagy eszköz, vagy forrás — más eset nem lehetséges. Ez azért van így, mert a három alapvető (attribútum-) aspektus szerinti vagyonosztályozás közül az időaspektus szerinti itt nem jöhet szóba, hisz nem az a kérdés hogyan változik a vagyon az időben. Ugyanakkor nem jöhetnek szóba az opcionális aspektusok szerinti vagyonosztályozások sem, mert azokban is másra irányul a figyelmünk, nem arra, hogy a költség eszköz-e avagy forrás — ez az említett vagyonosztályozások osztályozási alapjaiból egyenesen következik. Marad tehát, mint lehetséges megoldás, az eszköz- és forrásaspektus szerinti vagyonosztályozások közötti választás, vagyis az, hogy a költségek eszközök, avagy források.

Viszont bonyolítja a problémát, hogy a költség mind számlaelméleti, mind matematikai módszerrel, tökéletesen helyesen elhelyezhető minden nehézség nélkül, mind a források, mind az eszközök oldalon, ami ellentmondást sejtet. Hogy hogyan, azt az alábbiakban mutatjuk be:

Mint azt már tudjuk, az ellentétes vezetésű kétszámlasoros számlaelmélet szerinti könyvviteli rendszer, lényegében a hagyományos mérleg aktívák (eszközök) és passzívák (források) elnevezésű oldalának tételeiből képzett számlák létrehozásán alapszik.

Azt is tudjuk, hogy a mérleg és a kétszámlasoros számlaelmélet (no és az általunk megállapított vagyonszerkezeti) alapegyenlet a (10) formulának megfelelően egy és ugyanaz, mégpedig:

(a) E = F

Ez részletezve az alábbi alakkal azonos:

(b) .

Ezt az alakot összetevőire bonthatjuk a következőképpen:

(b₁) e₁+e₂+...+e_i+...+e_k= f₁+f₂+...+f_j+...+f_l.

E formula baloldalán a hagyományos mérleg eszközfajtáinak értékét, vagy másképp az eszközszámlák időszakvégi egyenlegeit, jobboldalán pedig a forrásfajták értékét, vagy másképp a forrásszámlák időszakvégi egyenlegeit láthatjuk.

2/a. Legyen f_l=m_z0 a gazdálkodás időszakvégi eredménye, mint sajátforrásfajta (mely nyereség ha m_z>0, veszteség ha m_z<0). Legyen továbbá e_k=k_z³0 az időszakvégi záró befejezetlen termelési érték, mint mérlegbeli eszközfajta értéke, e_k+1=k_t=0 pedig a költségszámla időszakvégi egyenlege, mely ekkor kötelezően nulla, hiszen a befejezett termelés költségeit az eredmény terhére el kellett számolni. Eme eszközoldali k_t költségszámla forgalma a tartozik oldalán nő, és a követel oldalán csökken.

Helyettesítsük most a mérlegegyenletben e_k-t k_z-vel, f_l-et pedig m_z-vel, valamint adjunk az egyenlet baloldalához hozzá k_t=0-át — ezt gond nélkül megtehetjük. A formula ekkor a következő alakot ölti:

(b₂) e₁+e₂+..+e_i+..+e_k-1+k_z+k_t=f₁+f₂+..+f_j+..+f_l-1+m_z,

vagy rövidebben:

(b₃) ()+k_z+k_t=()+m_z.

Mint mondottuk e_k=k_z, f_l=m_z, k_t=0, ezért a (b₃) alak ekvivalens a (b₁), illetve (b) alakkal.

Az egyszerűség kedvéért a baloldali zárójelbeli tagot jelöljük E_z0-al, a jobboldalit pedig F_z0-al. Így a (b₃)-al ekvivalens

(b₄) E_z0+k_z+k_t=F_z0+m_z

alakot kapjuk.

A (b₄) alak a vagyonkönyvelés számláinak és mérlegének egy modellje.

Végezzük el a következő időszak költségeinek könyvelését a (b₄) alak felhasználásával.

2/a/1. Az előző időszak végének záró befejezetlen termelési értékével k_z=k_ny1 nyissuk meg a k_t1=0 költségszámlát a tárgyévre (E_z0=E_ny1; F_z0=F_ny1; m_z=m_ny1 jelölések mellett):

b₅) E_ny1+(k_ny1+k_t1)=F_ny1+m_ny1,

2/a/2. Ezt követően — a lényeges összefüggés egyszerű érzékeltetésére feltesszük, hogy e gazdálkodónál, a tárgyidőszakban egyetlen gazdasági esemény történt x pénzértékű eszköz termelési (szolgáltatási) célú felhasználásával, azaz x értékben költség keletkezett. Számoljuk ezt el a könyvelés szabályai szerint: E_ny1 eszközök értéke csökken x-el, egyúttal a költségszámlán vezetett költségérték nő x-el, az alábbiak szerint:

(b₆) (E_ny1-x)+(k_ny1+k_t1+x)=F_ny1+m_ny1.

2/a/3. Mivel több gazdasági esemény nincs — legyen e gazdálkodás például egy nagyberuházás még be nem fejezett kivitelezése, tehát a példa “életszerű”, s az egyszerűség érdekében tegyük azt is fel, hogy a záró befejezetlen termelési érték azonos a nyitó befejezetlen termelési értékkel — tehát elvégezhetjük a zárási feladatokat:

A k_ny1=k_z1 befejezetlen termelési értéket az eszközök között, a szokásosnak megfelelően állományba vesszük,

(b₇) (E_ny1-x+k_z1)+(k_t1+x)=F_ny1+m_ny1,

majd az x összegű időszaki teljes nettó eszközfelhasználást, mint befejezett termelés (és/vagy szolgáltatás) költségét az eredmény terhére elszámoljuk, egyben nullázzuk x-el a költségszámlát a zárási szabályoknak megfelelően:

(b₈) (E_ny1-x+k_z1)+(k_t1+x-x)=F_ny1+(m_ny1-x).

2/a/4. Rendezzük az egyenletet úgy, hogy egyúttal végezzük el a következő behelyettesítéseket is:

m_z1=m_ny1-x; E_z1=E_ny1-x; F_z1=F_ny1.

Ekkor a következő alakot ölti egyenletünk:

(b₉) E_z1+k_z1+k_t1=F_z1+m_z1, azaz mivel k_t1=0,

ezért végül

E_z1+k_z1=F_z1+m_z1.,

azaz E’_z=F’_z

ami, az indextől és az aposztróftól eltekintve, azonos alakú,

mint az E=F

kiinduló alapegyenlet.

A könyvelést az eszközök között szereplő költségszámlán elvégeztük. A (b₉) formáról megállapíthatjuk, hogy az — az indexektől eltekintve — azonos a (b₄) alakkal.

2/b. Most végezzük el a költségek könyvelését úgy, hogy a költségszámlát forrásszámlaként kezeljük. Ekkor a (b₁) alakot

e₁+e₂+...+e_i+...+e_k=f₁+f₂+...+f_j+...+f_l a következőképpen alakítjuk át:

Legyen e_k= k_z mint az előbbi 2/a. eset indulásakor, de most legyen f_l=m_z-k_t ahol k_t=0 a költségszámla a forrásoldalon, az időszak elején, értelemszerűen nulla egyenleggel. E forrásoldali k_t költségszámla ugyancsak tartozik oldalon nő és a követel oldalon csökken — mert most az eredményszámla, mint sajátforrás-számla tartozik oldalát jeleníti meg. A (b₁) formula tehát most a következő alakot ölti:

(b₁₀) e₁+e₂+..+e_i+..+e_k-1+k_z=f₁+f₂+..+f_j+..+f_l-1+m_z-k_t,

vagy másképp:

(b₁₁) ()+k_z=()+m_z-k_t,

illetve a 2/a. alatti jelölésekkel:

(b₁₂) E_z0+k_z=F_z0+m_z-k_t

mely a (b₄) átrendezett alakja.

A (b₁₂) alak szintén a vagyonkönyvelés számláinak és mérlegének egy modellje.

Végezzük el a következő időszak költségeinek könyvelését most is:

2/b/1. Az előző időszak végének záró befejezetlen termelési értékével k_z=k_ny1 nyissuk meg a k_t1=0 tárgyévi költségszámlát a tárgyévre (E_z0=E_ny1; F_z0=F_ny1; m_z=m_ny1 jelölések mellett).

Ekkor:

(b₁₃) E_ny1+(k_ny1-k_ny1)=F_ny1+[m_ny1-(k_ny1+k_t1)],

azaz E_ny1=F_ny1+[m_ny1-(k_ny1+k_t1)].

2/b/2. Könyveljük el mint előbb, úgy most is az x összegű költséget jelentő eszközfelhasználást, ekkor:

(b₁₄) E_ny1-x=F_ny1+[m_ny1-(k_ny1+k_t1+x)].

2/b/3. Végül, más gazdasági esemény nem lévén zárjuk a számlákat, ugyanazon jelöléseket használva mint a 2/a. pontban:

A k_ny1=k_z1 befejezetlen termelési értéket az eszközök között, a szokásosnak megfelelően állományba vesszük, csökkentve egyben a k_t1 költség számla egyenlegét:

(b₁₅) (E_ny1-x)+k_z1=F_ny1+[m_ny1-(k_t1+x)]

A befejezett termelés költségének x összegét, a költség számláról, átvezetjük az eredmény terhére:

(b₁₆) (E_ny1-x)+k_z1=F_ny1+[(m_ny1-x)-(k_t1+x-x)],

2/b/4. Rendezzük az egyenletet úgy, hogy egyúttal végezzük el a következő behelyettesítéseket is:

m_z1=m_ny1-x; E_z1=E_ny1-x; F_z1=F_ny1.

Ekkor a következő alakot ölti egyenletünk:

(b₁₆) E_z1+k_z1=F_z1+m_z1-k_t1, azaz mivel k_t1=0,

ezért végül is

E_z1+k_z1=F_z1+m_z1,

ami szintén azonos alakú az
E=F

formával.

A könyvelést tehát a források között szereplő költségszámlán is elvégeztük. A (b₁₆) formáról megállapíthatjuk, hogy egyrészt az azonos a 2/a/4. pont alatti (b₉) alakkal, másrészt — az indexektől elvonatkoztatva — azonos a (b₄) formulával.

A 2/a. és a 2/b. pontban adott két különböző levezetés igazolja, hogy a költségszámla formálisan eszközszámlaként és forrásszámlaként (pontosabban forráscsökkenés-, azaz negatív eredményszámlaként) is “értelmesen” alkalmas a költségek elszámolására. Következésképpen e paradoxon miatt formális úton nem válaszolható meg feltett kérdésünk: “A költség eszköz-e avagy forrás?”.

Ha e kérdés a számlaelmélet és/vagy a matematikai formulák segítségével nem dönthető el, akkor hogyan, milyen módon? A válasz erre az, hogy csakis a költség, valamint az eszköz és forrás kategóriákban általánosított lényeg, e fogalmak fontos tulajdonságainak egybevetése alapján lehet e kérdést helyesen megválaszolni, másként nem!

Baricz és Róth levezetése szerint, a költségszámla mindenkori egyenlege a befejezetlen termelés eszközoldali mérlegtételének tekintendő, emiatt szerintük a költségszámlán lévő költségösszegek eszközértéknek számítanak. A költség tehát szerintük eszköz.

A lehetséges két megoldás egymást kizáró voltából következik, hogy aki az egyik megoldás igazságát állítja, az szükségképp tagadja a másik megoldás igazságát, minthogy az eszköz- és forrásaspektus — definíciójuk szerint — a vagyon két merőben különböző aspektusa, következésképpen e két merőben különböző aspektus szerinti osztályozás — az eszközök és források — noha összefüggenek, ámde mégis merőben különbözőek.

Nézetem szerint Baricz és Róth álláspontja téves. A helyes álláspont a következő (a költségek források ):

T_K,GI: A költségek veszteségek, így forráscsökkenések, azaz források.
1. A T_K,GI állítás indirekt bizonyítása:

Feltesszük, hogy a T_K,GI=T_x tételnek az ellenkezője, azaz: a költségek eszközök (T_y) — az igaz. Mivel az ellentmondó állítások közül egyszerre csak egyik lehet igaz, ezért kísérletet teszünk a T_y állítás bizonyítására. Az állításból helyes következtetéseket vonunk le, s ha végül mégis ellentmondásra jutunk, akkor az állítás ellenkezőjét, vagyis az eredeti T_x tételünket kell igaznak tekintenünk, mert T_y hamis.

Tehát az indirekt bizonyítás:

Mivel az eszközök — az eszközök-fogalom definíciója szerint — azt mutatják meg, hogy a teljes vagyonunk milyen fajta javakból áll, ezért a költségek, minthogy azokat T_y szerint eszköznek tételezzük fel, ugyanazt kell mutatassák. A költségek azonban — a költségek-fogalom definíciója szerint — mindössze azt “képesek” megmutatni, hogy milyen fajta eszközöket és mennyit használtunk fel, de azt “nem képesek” megmutatni, hogy összességében miféle eszközeink voltak illetve vannak. Voltaképpen tehát a költségszerkezetből nem következtethetünk a teljes vagyonunk eszközösszetételére, noha a költségek a T_y szerint eszközök. Tehát a költség T_y szerint eszköz, ugyanakkor “képességei”, tulajdonságai szerint nem eszköz. Eszköz és nem eszköz egyszerre. De ez képtelenség. Ellentmondásra jutottunk, mert kiderült, hogy a T_y szerint eszközöknek feltételezett költségek nem rendelkeznek az eszközök tulajdonságával. Tehát a T_y állítás hamis, s így az eredeti tétel T_K,GI=T_x szükségszerűen igaz. Q.e.d.

2. A T_x állítás direkt bizonyítása:

A költség — definíciója szerint — eszközfelhasználás pénzértékben kifejezve — Baricz-Róth szerint is.

Az eszközfelhasználás — mint korábban kimutattuk —, a költség keletkezése, azt jelenti, hogy a gazdálkodási cél érdekében, a gazdálkodási folyamatban részlegesen vagy teljesen elhasznált eszközfajta, mint entitás, az elhasznált részét tekintve végérvényesen (eredeti állapotában helyreállíthatatlanul) megsemmisült.

Ha az eszközfajta a gazdálkodási folyamatban részlegesen vagy teljesen megsemmisült, akkor de facto a megsemmisült részének értéke szerinti veszteség keletkezett.

A veszteség azt jelenti, hogy a gazdálkodás eredménye kisebb, mint nulla, azaz számértéke negatív előjelű.

A veszteség az eredménykategória egyik (negatív előjelű) formája.

Az eredmény definíció szerint forrás.

Konklúzió: Az eszközfelhasználásból eredő költség tehát, mint veszteség, az eredmény egyik formája, következésképpen, mint (negatív) eredmény, forrás.

Q.e.d.

Összefoglalva:

Az eszköz a vagyonba tartozó javak minőségére utaló kategória, míg a költség az eszközfelhasználás miatti veszteség pénzben kifejezett számértéke, s mint ilyen nem eszköz, hanem eredmény, azaz forráskategória.

4. A kettős könyvvitelnek mi adja a lényegét?

A kettős feljegyzés adja-e valóban a kettős könyvvitel lényegét? Ugyanis van olyan szakirodalmi álláspont, hogy igen. Valóban így áll a dolog? Mielőtt tovább lépnénk vizsgáljuk meg ezt a kérdést!

Baricz és Róth “Könyvviteltan” című egyetemi tankönyvükben a kettős könyvvitel lényegéről a következőt írják: “A kettős könyvvitel azt jelenti, hogy minden gazdasági eseményt az eszköz és forrás számlák teljes halmazán, egyszer tartozik és (ugyanazt az összeget) egyszer követel összegként is könyveljük.”

Eltekintve attól a fogalmi pongyolaságtól, mely a gazdasági eseményt szimplán összegként nevezi meg, nézetünk szerint a szerzők e meghatározásukban három alapvető hibát követnek el.

Elsőnek említhető mindjárt az a probléma, hogy a definícióbeli állítás pontatlan és ezért valótlan is, mert nem érvényes minden gazdasági eseményre egyformán. Példaként nézzük az “anyagot vásárolunk készpénzért” gazdasági eseményt (ezt az eseményt egy oldallal odébb Baricz és Róth is példaként állítja). Minthogy ezen esemény jelentése: a vásárlás következtében az anyagkészlet, mint eszközfajta, nő, és a készpénzkészlet, mint eszközfajta, csökken, világos, hogy ez az esemény csak az eszközszámlák halmazát érintheti, a forrásszámlák halmazát még véletlenül sem. És ez az eseménytípus — különféle beszerzések készpénzért; bank és pénztár közötti pénzmozgások; stb. — az egyik leggyakoribb a gazdálkodás folyamatában. De ugyanígy valótlan a definícióbeli állítás például “a szállítónak tartozás hitelből való kiegyenlítése” esetében (ez az esemény is Baricz-Róth példája). Ekkor a ‘szállítónak tartozás’ nevű forrás csökken, míg a ‘hitel’ nevű forrás állománya nő. Ez a gazdasági esemény tehát csak a forrásszámlák halmazát érinti, az eszközökét soha. A csak a forrásszámlák halmazát érintő gazdasági események is eléggé gyakoriak. Ilyenek még például a munkabértartozás - mint forrás - csökkenésével szemben, a bérből levont adó- és járuléktartozás - mint forrás - növekedése tartalmú eseménytípusok, de ilyen a rövidlejáratú hitel átminősítése hosszúlejáratú hitellé, vagy fordítva.

Összefoglalva: az említett eseménykategóriák adatai — Baricz és Róth állításával ellentétben — nem könyvelhetők az eszköz- és forrásszámlák teljes halmazán, hanem előbbiek csak az eszközszámlák, míg az utóbbiak csak a forrásszámlák halmazán.

A második gond abban van, hogy a definíció “teljes halmazán” kitétele azt sugallja, hogy mindegy melyik számlára, de “az eszköz és forrás számlák teljes halmazán” kettőre, mindenképp könyveljük minden gazdasági esemény adatát. Ez szintén komoly pontatlanság.

A harmadik probléma az ominózus definícióval az, hogy Baricz-Róth meghatározásukban felcserélik az okot az okozattal, a lényeget az őt elfedő jelenséggel, a következők miatt:

Ha most átmenetileg el is vonatkoztatunk a bruttóvagyon — és így a könyvvitel — egyéb aspektusaitól, s ezért azt csak az eszköz- és forrásaspektus szerint osztályozott vagyon könyvvitelének tekintjük, akkor e kettősnek tekinthető könyvvitelről meg kell állapítanunk, hogy nem azért kettős, mert minden gazdasági esemény összegadatát “az eszköz és forrás számlák teljes halmazán” “a kettős feljegyzés elve ... alapján” kétszer jegyzünk fel, hanem azért kettős, mert a könyvvitelünk tárgyát képező bruttóvagyon — más aspektusoktól most elvonatkoztatva — eszköz és forrás aspektus szerint osztályozható és osztályozott is, vagyis — csak most és csak itt — minimum kettős jellegű. A vagyon e kettős osztályozhatósága az oka annak, hogy e jellegének megjelenítése nem lehetséges legalább két vagyonosztály megjelölése, illetve a hagyományos könyvvitelben két számlán való könyvelés, azaz “kettős” feljegyzés alkalmazása nélkül. A “kettős feljegyzés” azonban a következmény és nem az ok, a felszíni jelenség és nem a lényeg.

Mert mit ír pl. a Magyar Értelmező Kéziszótár a lényegről? Lényeg: “A valóság tárgyainak és folyamatainak alapvető, meghatározó tartalma, amely nélkül azok nem létezhetnének.” Az időtől, stb. elvonatkoztatott, csak eszköz- és forrásaspektusból osztályozott vagyon könyvvitelének alapvető tartalma maga a kettős jellegű vagyon és vagyonváltozás (a gazdasági esemény) feljegyzése. E két vagyonaspektus szerinti vagyonosztályozás — mint lényeg — csak felszínre jut a könyvviteli számlákra történő kettős feljegyzés nyomán, de nem a kettős feljegyzés a lényeg.

Hársing László 1999-ben megjelent Tudományelméleti Kisenciklopédiájának 129. oldalán írja a lényegről: “Lényeg .. : a létezők (dolgok, események, történések) szükségszerű meghatározottsága, vagy meghatározottságainak együttese. A lényeges tulajdonság alkalmas arra, hogy a létezőt más létezőktől megkülönböztessük... és így a klasszikus definícióban a differentia specifca (faji különbség) szerepét betöltse. A lényeg szembeállítva a jelenséggel a létező olyan mélyen-fekvő (a legtöbbször közvetlenül nem észlelhető tulajdonsága vagy ilyenek komplexuma), amely... más tulajdonságok meglétét megalapozza...”. Osztom Hársing nézetét.

Ha Baricz és Róth körültekintőbb, akkor 1994-2006-ban nem ismétli meg egyetemi tankönyvében sokadszor a könyvvitel lényegéről adott hibás meghatározását.

A könyvvitelnek, mint történésnek, alapvető meghatározottsága a tárgyában — a gazdálkodó anyagi helyzetének fő meghatározó tényezőiben, mint a vagyon és az adósság, illetve ezek időbeli alakulásában — rejlik. Ez a “mélyen fekvő” ok, s így ez a felszín — a kettős feljegyzések jelensége — alatt megragadható lényeg is egyben. Így, az — időaspektuson kívül — eszköz- és forrásaspektusból osztályozott vagyont és változásait leíró könyvvitel nem lehet nem kettős jellegű (ez az okozat!), azaz: nem lehet, hogy nem alkalmazza a “kettő feljegyzést”, mert akkor nem lenne képes megmutatni tárgyának jellegét — noha erre hivatott. Tehát az időaspektustól elvonatkoztatott kettős könyvvitel lényege nem a kettős feljegyzések elve és módszere, hanem az általa leírt vagyon és vagyoni változások eszköz-forrás aspektusú, azaz kettős jellegének tükrözése az adatai közt. E könyvvitelnek voltaképpen a lényeget — elvonatkoztatva egyebektől, a vagyon eszköz-forrás aspektus szerinti kettős jellegét — tükröző eszköze és nem a lényege a kettős feljegyzések elve és módszere. A vagyonkönyvvitel lényegét pontosan megadják a Modern könyvviteltan című könyvemben olvasható definícióim.

Hársing tolmácsolásában Husserlnél lényeglátás “... (Wesenschau) az a képesség, hogy a lényeget a jelenségben megragadjuk.” Baricz és Róth a jelenséget ragadta meg a lényeg helyett. Ezért “tankönyvük” 49. oldalán a kettős könyvvitel lényegének valaha is létezett legrosszabb, legsemmitmondóbb meghatározását olvashatjuk. Hát igen! Vannak olyan helyek, ahol a semmittevés is becsületesebb dolog, mint a felületes munka. Ilyen hely például a tudomány, de különösen az oktatás.

Apropó kettős könyvvitel.

Tasziló, mint újdonsült vállalkozó kérdezi már régóta vállalkozóként ténykedő barátjától, Arisztidtől: — Hogyan boldogulsz a könyveléssel kedves bahátom?

— Köszönöm kérdésed kéhlek alássan, jól - így Arisztid. — Én ugyanis kettős könyvelést vezetek - mondja tudálékosan.

— Kettős könyvelést? — kérdi a laikus meghökkenésével Tasziló.

Arisztid látván komája meglepődését nagyképűen kioktatja: — Ja kéhlek, bizony kettős könyvelést! Egyet magamnak, egyet meg az adóhivatalnak...

E vicc ötlete nem légből kapott. Például Luca Pacioli említi 1494-ben: “Sokan vannak ... akik két-két könyvet vezetnek. Ők az egyiket a vevőknek, a másikat a nekik eladónak mutatják, sőt, ami még rosszabb, e szerint esküsznek, és így hamisan esküsznek, hiszen gonoszság, amit művelnek.”

5. A hibák felosztása, osztályozása csak az osztálykoherencia-adatok hibás könyvelését feltételezve; e hibák okai és megnyilvánulásuk

5.1 Az osztálykoherencia- avagy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hibás könyvelésének következményei és kimutathatósága.

A könyvviteli hibák témakörében a konvencionális könyvvitel kitüntetett jelentőséget tulajdonít az osztálykoherencia- avagy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hibás vagy hibátlan könyvelésének. (A könyvviteli esemény alábbi általános adatvektorában ezt az adatot az a₄-beli számpáros hordozza.)

Paradoxon viszont az, hogy a hagyományos könyvvitel eme kitüntetett figyelme mellett makacsul tartja magát az a hit, hogy a mérlegegyenlet (E=F) és/vagy az összes könyvviteli számla forgalmi adatai alapján vett å tartozik-forgalom=å követel-forgalom (röviden: å t=å k) kifejezés, mint különleges “ellenőrautomata”, mind a hagyományos manuális, mind az előbbit lényegében virtuálisan utánzó hagyományos számítógépes könyvvitelben megbízhatóan képes a ‘tartozik-követel’ adatpáros rögzítésekor elkövetett hibákat jelezni — automatikusan.

Nos, a következőkben bebizonyítjuk e hit tévhit voltát. Ehhez végezzük el az osztályösszefüggések, a ‘tartozik-követel’ adatpáros rögzítésekor elkövethető hibák felosztását, osztályozását, és párhuzamosan mutassunk rá a hit tévhit voltát igazoló, felismerhető bizonyítékokra.

1. E hibákat például feloszthatjuk aszerint, hogy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hány tagjának könyvelését mulasztották el. Ezen az alapon megkülönböztetjük:

a mindkét adat, vagy

csak az egyik adat

könyvelésének elmaradását jelentő könyvviteli hibákat.

Az a b) hibatípus (ezt könyvviteli szlenggel “féllábas” könyvelésnek nevezik) — szoftvere válogatja — a hagyományos számítógépes könyvvitelben is előfordul.

Az a) hibatípus, manuális vagy azt “utánzó” számítógépi könyvelésnél egyaránt előfordulhat, ekvivalens azzal az esettel, amikor a tétel egyáltalán nem is kerül a megfelelő számlákon könyvelésre. Hatása világos. (Ez a hiba még az idősoros és a számlasoros könyvvitel összehasonlításával kideríthető és javítható ugyan, ám itt két dolgot hangsúlyozni kell: 1.) Itt az E=F és a å t=å k formulák — nem öt számból álló, ránézésre is esetleg átlátható, de mindenképp előre, többször ellenőrzött iskolapéldák, hanem a soktételes valóság melletti — megbízhatóságába vethető hit megalapozott vagy megalapozatlan voltáról van szó. 2.) Abból pedig, hogy valami emberileg elvégezhető, nyilván nem következik törvényszerűen, hogy azt valóban mindig el is végzik. Az E=F és a å t=å k formulák igaz volta viszont, még számítógépes könyvvitel esetén is, az ember munkájának minőségétől függ, nevezetesen a szoftvert készítő ember és a könyvelést végző ember munkájának minőségétől. Pont ezek adják a probléma lényegét, amit soha nem lenne szabad szem elöl téveszteni. E gondot sem a hagyományos könyvviteltan nem hangsúlyozza és nem is veszi figyelembe, sem a számviteli jogalkotás nem tartja igazán szem előtt. — Ez persze a könyvviteli hibatan hiányának, valamint a könyvviteltan “hibafelfogásának” és oktatási hiányosságainak negatív következménye.)

A b) esetben (“féllábas” könyvelés) a problémának két kimenetele lehet:

ba) az “ellenőrautomaták” valamelyike, vagy mindkettő jelzi e hibát, avagy

bb) a hibát egyik “ellenőrautomata” sem jelzi.

A bb) esetnek oka lehet az, hogy:

bba) Manuálisan, vagy gépileg (esetleg valamely szoftverhiba folytán) rosszul végzik el az E=F és/vagy a å t=å k összefüggésre vezető összeadásokat (és nem is ellenőrzik ezen összeadások helyességét), így a hibás összeadás miatt — ez is megeshet — a “csodaformulák” pont nem jelzik az eltérést.

bbb) De oka lehet az is, ha két vagy több, de ellentétes oldalú “féllábas” könyvelési hiba éppen kompenzálja egymást. Ismeretes olyan számítógépes megoldás, amely praktikusnak tűnő okokból kifejezetten megengedi a “féllábas” könyvelést, mert külön — kontírozáshoz nem értők — rögzítik pl. a pénztári tételeket, ezt a program “féllábasan” automatikusan az előre megadott pénztárszámlára könyveli, majd egy, a program által készített jegyzék alapján szakember(ek) kontírozza (kontírozzák) a másik “lábat” — ezesetben a pénztárszámla ellenszámláját. Nos, ha a szoftver csak az E=F és/vagy a å t=å k összefüggést ellenőrzi, miközben bármely okból a “féllábas” tételek kontírozását nem végzik el maradéktalanul, s fellép a kompenzációs effektus, a hiba az E=F és a å t=å k összefüggések fennállása ellenére tünetmentesen bekövetkezik.

bbc) Végül ok lehet az is, ha nemes egyszerűséggel meghamisítják (ezzel az eshetőséggel a könyvviteltannak számolnia illik!) az eltérést amúgy jelző E=F és a å t=å k összefüggések értékeit (az eltérést, a jobb- és baloldalt egyszerűen egyenlővé téve megszüntetik). Ekkor ez az “összeadás-korrekció”, ránézésre, nagy valószínűséggel már nyolc-tíz számból álló számoszlop-párnál sem tűnik fel az emberek legtöbbjének, hát még, ha nyolcszáz vagy ezer szám összegzéséről, avagy nyolc-tíz ezer számból álló számoszlop-pár összegzéséről van szó.

2. Bosszantó hibatípusra utal az a jelenség is, amikor valamelyik “ellenőr”-formula eltérést mutat, ám hosszas revízió után derül ki, hogy a könyvelés — önmagában — hibátlan, csak a formulához vezető összeadás, vagy a formula leírása (gépi kiíratása) volt rossz. Ez is előfordulhat. Ez tovább rontja a helyzetet az E=F és a å t=å k formulák megbízhatóságába vetett, illetve vethető hitet illetően.

3. A konvencionális könyvvitel előtt is ismertek azok a hibatípusok, amelyeknek lényege abban fogalmazható meg, hogy a ‘tartozik-követel’ adatpáros mindkét tagját könyvvitelileg rögzítették, ámde az nem felel meg a bizonylatolt gazdasági esemény eseményleírásának, azaz: nem az az eszköz- és/vagy forrásfajta-pár tartozik illetve követel, amelynek éppen tartozni, illetve követelni illene.

Mondjuk egy készpénzes belföldi árbevétel esetén, a helyes ‘tartozik: a pénztár — követel: az árbevétel’ helyett, ‘tartozik: a pénztár — követel: az exportárbevétel’ kerül kontírozásra, s ez még nem a legvadabb, előforduló hiba. Azonban, ha van exportja a cégnek, s jelentős, e hiba magából a főkönyvi könyvelésből csak szerencsés esetben, míg az E=F és a å t=å k formulák értékéből egyáltalán nem derülhet ki, hisz nem “féllábas” a könyvelés. Viszont jelentős adóhiányra és adóbírságra ez az eset is vezethet, ha a belföldi értékesítés forgalmi adóköteles, az export pedig nem.

Egy másik veszedelmes válfaja e hibatípusnak, ha mindkét ‘tartozik-követel’ adat rögzített ugyan, ám egyszersmind mindkettő hibás is. Ennek egy “rémalakja” például a következő: tegyük fel egymillió pénzegységnyi nem készpénzes belföldi árbevételt a szállító felé kötelezettségként ugyanakkor költségként könyvelnek le, analóg eltévesztve a tétel forgalmi adójának könyvelését is. Az eredmény azonnal kétszereződő hiba, és kétmillió pénzegység forgalmi adójának és nyereségadójának hiánya, valamint bírság- és késedelmi kamatvonzata lehet, ha a külön vezetett analitikus könyvelésből időben rá nem jönnek, mert az E=F és a å t=å k formulák értékéből ez ugyan ki nem derülhet.

Igen komoly — emberi sorsokat megrontó —, nagy károkkal, hosszas pereskedésekkel járó hatása lehet e hibatípus azon válfajának is, melynek bekövetkeztekor X személy vagy cég, például adó vagy társadalombiztosítási kötelezettségének folyószámlája helyett, egy kiadós summával Y személy vagy cég azonos folyószámláját terhelik meg vagy ismerik el.

Ezt a hibafajtát tehát indokolt “hibarémnek”, a könyvelők egyik “rémének” nevezni.

Egy érdekesség e téma szoftver-vonatkozásában: Magam sokszor kapok könyvviteli szoftver-ajánlatot szoftvergyártóktól. (Könyvelési és adózási szolgáltatásról szóló hirdetéseimből értelemszerűen nem derül ki, hogy magam is fejlesztek ilyen szoftvert.) Mindig elvégeztetem a termék bemutatása után, a már kissé fáradt figyelmű ügynökkel a következő típusú szoftvertesztet: rögzítse a számítógépen a következő eseményt, pl. “nettó bérkifizetés 1000 pénzegységben”, és (a következő adatokat csak számlaszámokkal adom meg!!) “tartozik valamely eszköz értékcsökkenése számla, követel a belföldi árbevétel”. Eddig nem találkoztam egyetlen olyan szoftverrel és ügynökével, amely ezen a teszten ne bukott volna meg, azaz: ajánlott szoftvere, a legcsekélyebb reklamáció nélkül, el ne fogadta volna ezt a “emeletes” hibát tartalmazó kontírozási utasításomat.

Nos, az itt 1.-3. pont alatt felsorolt, és a gyakorlatból vett, a könyvviteltanban és könyvviteli szakmában mondhatni közismert tények következtében, megalapozottnak látjuk ama állítást, hogy az E=F és a å t=å k formulák gyakorlatban megbízható “ellenőrautomata” voltában való hit, megalapozatlan tévhit. Ugyanis az E=F és a å t=å k formulák elméletben valóban igaz összefüggések, ámde a gyakorlatban két eset lehet: vagy megvalósulnak, vagy nem. És, hogy mikor igen és mikor nem az bizonytalan, mint a kutya vacsorája. Q.e.d.

5.2 Az inadekvát “ellenőr-automaták” elve.

A 4.12 pontban leírt tények alapján a következő könyvviteli axióma fogalmazható meg:

(A_IEA).: Önmagában az E=F és/vagy a å t=å k formula alapján a vagyonkönyvvitel hibátlan voltát sem bizonyítani, sem cáfolni nem lehet.

Ez a könyvviteli axióma, vagy alaptétel (az inadekvát “ellenőr-automaták” elve) tehát a közvetlen tapasztalásból fakad.

6. Milyenek a valódi dinamikus mérlegek?

6.1 Az m “serpenyős” (m³ 2) valódi dinamikus vagyonmérleg

A (13’’) összefüggésből (V_n=E_n=F_n=...=X_n) következik, hogy az n-ik időpontban, az előző mérlegidőponttól eltelt időszakra készült valódi dinamikus mérleg , mindig tartalmaz legalább egy olyan “serpenyőt” (vagyonosztályozáshoz rendelt adatsort), melyben a vagyon adott aspektus szerinti adatai — explicite — mint idősorok jelennek meg — ellentétben a schmalenbachi-kosioli ún. dinamikus mérleggel. Ezt mutatja az alábbi 19. táblázatban szemlélhető dinamikus mérleg is, mely a “birka-példa” mérlegének “három-serpenyős” változata. A 19. táblázat harmadik “mérleg-serpenyője” két idő szerinti adatsorát is tartalmazza a vagyonnak. Az első a napi összesített vagyonváltozások idősora, míg a második a napi vagyonváltozások kumulált idősora. De megjeleníthettük volna itt az eszköz és/vagy a forrásfajták összegei helyett ezek idősorait is. (E témára még visszatérünk.) A 19. táblázatban az m=3 “serpenyős” eszköz-forrás-idő aspektusú statikus és dinamikus mérleg diagramját is megtekinthetjük:

STATIKUS ÉS DINAMIKUS MÉRLEG-DIAGRAM 1.

19. táblázat

A dinamikus mérlegre még egy példát mutatok be itt minden kommentár nélkül. Egyebekben a mérlegek tanának akárcsak vázlatos kifejtése is külön könyvet kíván. Mindazonáltal a modern m “serpenyős” mérlegről, mint a modern n-szeres vagyonkönyvvitel kiinduló és végpontjáról mindenképpen kellett néhány szót ejtenünk.

Tekintsük most újból meg a 16. és 17. táblázatokban látható könyvviteli példát. A két táblázat megfelel egy m=2 “serpenyős” idő-eszköz és idő-forrás összetett aspektusú, dinamikus mérleg két oldalának, hiszen mindkét tábla az eszköz-, illetve forrásfajtákat idősorokban tartalmazza.

De előállíthatjuk e két tábla kumulált idősorait tartalmazó mérlegváltozatot is. Ezt mutatja a 20. és 21. táblázat:

21. táblázat

Tehát az n-szeres (n³ 3) vagyonkönyvvitel az előbbiekben bemutatott m serpenyős (m³ 3) vegyes statikus és dinamikus, vagy az m serpenyős (m³ 2) — nyilván az adatleválogatás módjától függően — tisztán dinamikus mérlegre vezet.

6.2 A schmalenbachi ún. dinamikus mérleg és az m “serpenyős” (m³ 2) valódi dinamikus vagyonmérleg eltérő jellegzetességei

Voltaképpen a schmalenbachi ún. dinamikus mérlegnek (B=Bilanz=Mérleg), mint mérlegnek önmagában nézve, semmi köze a dinamikához. Közönséges kétaspektusú, azaz eszköz és forrás aspektusból osztályozott, statikus (másképp: egy adott időszakvégi állapotra vonatkozó) mérleg.

Az a tény, hogy Schmalenbach t=1,2,...,n-1,n időszakvégi időpontok mellett M_t-M_t-1=D M_teredménydinamikát mutathat ki két (B_t és B_t-1) mérleg tisztaeredmény-adatai összehasonlításával, nem a B_t és B_t-1 mérlegek dinamikus jellegét, hanem a gazdálkodó e mérlegek által mutatott anyagi helyzetének illetve anyagi helyzete fő összetevőinek (pl. vagyon, adósság, sajátvagyon és ezen belül a tiszta eredmény) dinamikáját jelzi — ámde túlontúl is elnagyoltan. Tehát a schmalenbachi B_t és B_t-1 mérlegek jelezhetik pl. az eredménydinamikát — nagy vonalakban, ámde ettől nem lesz e statikus mérlegek egyikéből sem dinamikus mérleg.

A statikus mérlegek — fotográfiai analógiával élve — olyanok, mint az (álló) pillanatképek, a történést mutató mozgóképekkel szemben. A mozgófilm 24 állóképet mutat be gyors egymásutánban másodpercenként. E módszerrel ugyan jól mutatja a film lejátszása alatt történteket, a megörökített jelenség dinamikáját (ha épp van neki), azonban ez nem teszi az egyes filmkockák statikus (álló) képeit mozgóképpé, dinamikussá.

Szorosan vett témánkat tekintve, az nem vitatható, hogy Schmalenbach és követői precízebbé, s üzemgazdasági szempontból elemezhetőbbé tették a mérleget azzal, hogy időbeli elhatárolásokkal tisztább tárgyidőszaki eredményt mutattak ki, és hogy elkülönítették az üzemi eredménytől a nem üzemi eredményfajtákat. Mindazonáltal a precizitás és elemezhetőség javítása sem tette Schmalenbach mérlegét statikusból dinamikussá.

Schmalenbach felvethetné, hogy n-szeres (n³ 3) vagyonkönyvvitelünk időbeli vagyonváltozást mutató dinamikus mérlege is csak a gazdaság állapotát egymás utáni időpontokban mutató “állóképek” sorozata. Ez igaz. Ámde, egyáltalán nem mindegy a dinamika adekvát bemutatása szempontjából, hogy az [1,n] időintervallumban mindössze csak a B₁ és B_n két “állóképpel” rendelkezünk a gazdálkodás folyamatáról, avagy a B₁,B₂,B₃,...,B_n “állóképek” kellőszámú, véges sorozatával.

Megint filmes hasonlattal élve, ha mondjuk egy egyperces film első és utolsó filmkockáját kivágjuk és megnézzük mi látható rajtuk, meglehet, hogy az elsőn az látszik: valaki benyit egy szobába, az utolsón pedig az: ez a személy fekszik a padlón. Ekkor nem tudhatjuk: mi és hogyan történt vele — gondolhatnánk: alszik vagy elájult. Ezzel szemben, ha most visszaragasztjuk e két kocka közé a kivágott filmszalagrészt, és így nézzük meg a filmet, kiderül, hogy — tegyük fel — miután emberünk bement a szobába, egy másik személy utána osont, lelőtte, majd angolosan távozott.

Az alábbi a. ábra B₁,B_n mérlegeinek főösszege a v(B₁) és v(B_n) pontot jelöli ki a v~ t koordinátarendszerében. Mint tudjuk, két ponton át végtelen sok, különféle alakú görbe fektethető. Mi, e végtelen sok görbe közül most csak hármat ábrázoltunk: a v₁(t), v₂(t) és v₃(t) vagyonváltozás-függvénygörbéket. Azonban már e három görbe is jól érzékelteti az előálló bonyodalmat: ha csak az a. ábrát ismernénk, és a két ponton átmenő három görbét, nem tudhatnánk eldönteni, vajon a v vagyon kumulált értékének időbeli alakulása a v₁(t) görbe szerint progresszíven, vagy a v₂(t) görbe szerint lineárisan, avagy a v₃(t) görbe által mutatott degresszíven fejlődő gazdálkodásnak felel-e meg, miközben a b. ábrán jól látható a B₁,B₂,...,B_nmérleg-főösszegek sorozatából, hogy az [1,n] zárt időintervallumban valójában egészen más jelleggörbéje van a v(t) vagyon B₁-B_n időszakon belüli alakulásának.

Az a. ás b. ábra alapján is belátható, hogy az n-szeres (n³ 3) vagyonkönyvvitel dinamikus mérlegére is igaz: minél több időpontban (pl. negyedévente, havonta, hetente, naponta vagy akár óránként) adja a v(t) vagyonról “állóképeit” az [1,n] zárt időintervallumban, annál kifinomultabban és valósághűebben mutatja a gazdálkodó vagyoni helyzetének alakulását, dinamikájának jellegét. És fordítva: Minél kevesebb időpontban ad egy mérleg a vagyonalakulásról ilyen “állóképet”, annál kevésbé mutatja a dinamikát.

Mindezek alapján mindössze két — ún. dinamikus schmalenbachi — mérleg (B_t és B_t-1) adatai alapján megmondani a vagyon dinamikájának valódi jellegét — tudománytalan vállalkozás. De nemcsak tudománytalan, hanem ésszerűtlen és célszerűtlen is, hisz a fejlődés menetének, tendenciájának pontos megállapításához — a kronologikus naplóban, adatbázisban — minden szükséges adat rendelkezésre áll, és az érdekeltek (pl. tulajdonosok, vezetők, hitelezők, állami szervek, hatóságok) számára, a gazdálkodó anyagi helyzetét nemcsak vertikálisan, hanem horizontálisan is elemezhetővé kell tenni. Mégpedig azért, mert a gazdálkodó valós anyagi helyzete a mérleg kronologikus adatsorai nélkül kellő megbízhatósággal nem ismerhető meg, s pl. nem készíthető a gazdálkodás jövőbeli várható alakulásáról megalapozott prognózis sem. A vagyonváltozásokat időaspektusból is osztályozó valódi dinamikus mérlegünk idősoraival egyszerűen megy a dinamika reális bemutatása; e lehetőség kihasználatlanul hagyása ezzel szemben jelentős közgazdasági és jogi módszertani hiba. Ugyanakkor a schmalenbachi mérleg elnevezés egyszersmind fatális önellentmondás is: mert a de facto statikus mérlegről állítják, hogy az dinamikus.

Összefoglalva: tudománytalan, módszertanilag elhibázott, és didaktikailag félrevezető a schmalenbachi B_t mérleget dinamikus mérlegnek nevezni, s ezzel a statikus és dinamikus szavak által jelölt két különböző fogalmat összekeverni. E hiba kiküszöbölésére eleddig a hagyományos könyvviteltan irodalmában nem találunk lépéseket.

7. Zárt rendszere-e a vagyonkönyvvitel?

A szakirodalom egyik része szerint a vagyon könyvvitele “zárt” rendszer , a másik része ilyesmiről még csak említést sem tesz. Mielőtt a modern n-szeres vagyonosztályozású könyvvitelt definiálnánk, vizsgáljuk meg a ‘zárt’ terminust, illik-e ez egyáltalán, mint jelző a vagyonkönyvvitelre, s ha igen — milyen szempontból?

Történelmi tény, hogy Luca Pacioli 1494-ben írt könyvében nem állítja a könyvvitelről, hogy az zárt lenne. A magyar Kuntner Róbert sem említ ilyent 400 évvel később, egyik könyvében sem (1913-1940). Sőt, az általa áttekintett jelentős mennyiségű és széles időhorizontú kül- és belföldi szakirodalomból sem idéz ilyesmit (lásd e könyv V. fejezetét). A magyar szakirodalomban, 1950 után, Deák Anna aposztrofálja először (1958-ban) a könyvvitelt “zárt”-nak a Fogaras István (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszéke) szerkesztette “Külföldi számviteli rendszerek, számlakeretek” című tanulmány-gyűjtemény 9. oldalán — ekképp: “Lassan, lépésről lépésre alakul ki ... a gazdasági események feljegyzésének zárt rendszere — a könyvvitel.” Sajnos e könyvben nem kapunk magyarázatot arra, hogyan kell értelmezni a könyvvitel rendszerének zárt voltát. Fogaras István és Horváth Jenő (1963) “A könyvvitel elmélete” című (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszék) munkájának 11. oldalán írja: “...a könyvvitel alkalmazza a kettős feljegyzések sajátos módszerét ..., amely a könyvviteli rendszert zárt .... rendszerré teszi.” Szintén a Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszékének Munkaközössége, a Ferenc László szerkesztésében 1978-ban megjelentetett “Könyvviteltan” című tankönyvének 10. oldalán rögzíti, hogy a könyvviteli nyilvántartások a kettős feljegyzés következtében “zárt” rendszert alkotnak. Ez a mű is, mint az előző kettő, bár — kora ideológiai felhangjaitól eltekintve — nívós munka, ám a könyvvitel “zárt” jellegének mibenlétét illetően nem ad semminemű eligazítást. Baricz Rezső és Róth József, a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem számviteli tanszékének oktatói, “Könyvviteltan” című, 1993 és 2006 között több változatlan kiadást megért tankönyvükben az 5.,10.,11.,41.,45.,73.,130.,131. és 144. oldalon, összesen kilenc helyen deklarálják a könyvvitel “zárt” jellegét, de e zártság tartalmáról, az előbbieken túl ők sem adnak érdemi felvilágosítást. Voltaképpen az említett művek azon rövidke utalása, hogy “... a kettős feljegyzések...” módszere teszi zárt rendszerré a könyvvitelt, nem világítja meg, hogy:

A) Miben is áll a könyvvitel rendszerének ily módon keletkező zártsága? Vagy másképp: Miért kell éppen pont zártnak nevezni a könyvvitelt, melyben — az idősoros feljegyzést nem említve — a számlasoros, kettős feljegyzés módszerét alkalmazzák?

Az A) kérdés vizsgálatára még visszatérünk.

Wolfgang Eisele a “Technik des betrieblichen Rechnungswesens” című terjedelmes monográfiájában (1998) a 489. oldal 16.32 pontjának első mondatában ezt írja: “Charakteristikum der doppelten Buchführung ist das geschlossene Kontensystem...”, azaz, nagyvonalakban: a kettős könyvvitel egyik ismertetőjele a zárt (“geschlossene”) számlarendszer... Bár a szerző a zárt számlarendszerről könyvében többet nem közöl, ám e ponton mégis különbség látszik a magyar szakirodalmi állásponthoz képest. Eisele ugyanis lényegében nem azt mondja, hogy a kettős könyvvitel rendszere zárt, hanem csupán azt, hogy a kettős könyvvitelnek zárt számlarendszere van. Ez azonban már lényegi különbség, ha azt is figyelembe vesszük, hogy a hagyományos ún. kettős könyvvitel nemcsak számlák rendszeréből, hanem számlarendből, továbbá az idősoros elszámolást tartalmazó naplóból, valamint mérlegből, stb. is áll.

De egyáltalán, kitől ered — ha Paciolitól nem — a “zárt” jelző bevezetése a könyvviteltanban és milyen okból?

Milyen érdekes, Kedves Olvasóm, hogy a magyar egyetemi könyvviteloktatás irodalmában kutatva (mint szénakazalban a tűt keresve), egészen 1958-ig kell visszamenni, hogy kérdésünket illetően egy bíztató nyomra bukkanjunk: Voltaképpen Deák Anna jellemezte először a könyvvitelt zártnak a Fogaras István (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszéke) szerkesztette “Külföldi számviteli rendszerek, számlakeretek” című, már idézett tanulmány-gyűjteményben. Ettől kezdve a magyar egyetemi oktatók ötven éven át kontroll nélkül másolták egymásról ezt, a könyvvitellel kapcsolatban homályos értelmű, meg nem magyarázott terminust.

Pascalt idézi Lakatos Imre a “Bizonyítások és cáfolatok” című könyvében, aki a következő szabályokat állította fel a definícióalkotásra:

“Ne definiáljunk egyetlen olyan adott terminust sem, amely tökéletesen ismert!” (Természetesen az adott kontextusban — G.I.)

“Ne hagyjunk definiálatlanul egyetlen olyan terminust sem, amely akár a legcsekélyebb mértékben is homályos vagy nem egyértelmű!” (Természetesen szintén az adott kontextusban — G.I.)

A terminusok definiálásakor csak tökéletesen ismert, vagy már megmagyarázott szavakat használjunk!” (Szintén az adott kontextusban — G.I.)

Nos, a fentiek ismeretében Pascal foroghat a sírjában.

De honnan vette Deák Anna a “zárt” jelzőt? Nagy szerencsénk, hogy erre is az általa írt fejezetben találjuk meg a választ, méghozzá a 11. oldalon, amikor Johann Friedrich Schä r “Buchaltung und Bilanz” (Könyvvitel és mérleg) című könyvéből (1890) idéz. Schä r számlakeret-javaslatát — Schä r elnevezését megtartva — “zárt számlarend”-ként nevezi meg. És valóban! Schä r 1914-ben és 1919-ben kiadott azonos című könyveiben is számlarendszerét ekképpen nevezte: “Das geschlossene Kontensystem” (A zárt számlarendszer). Csakhogy: míg Eisele 1998-ban a számlarendszer zártságáról beszél — nyilván Schä r nyomán — addig a magyar egyetemi oktatók, több mint ötven éven keresztül a könyvviteli rendszer zártságáról szónokoltak, ami szemlátomást nem ugyanaz.

Most a korrektség kedvéért nézzük meg először azt:

B) Miért nevezte és helyesen nevezte-e Schä r számlarendszerét zártnak?

A miértre sajnos nem kapunk magyarázatot Schä rtól, ezért próbáljuk megfejteni: mi lehetett ennek az állításnak az alapja!

Ha Schä r összetartozó számláit elfogadjuk rendszerként, akkor kénytelenek vagyunk emlékeztetni a kedves olvasót arra a nem mellékes körülményre, hogy ezek a számlák felhasználásukkor — “működésükkor” — nem csak úgy kitöltetlenül, üresen tátongnak. E számlákra információt hordozó adatokat írnak (tekinthetjük ezeket bemenő jeleknek). Az információt e rendszerben átalakítják, az adatok feldolgozásával (összesítik az adatokat, egyenlegeiket képezik, átvezetik egyik számláról a másikra, stb.). E számlarendszert zavaró jelek érhetik (hibás bizonylati adatok, téves könyvelés, stb.), melyek hatását korrigálni kell; továbbá kimenő jelek, kimenő információk hagyják el (kivonatok, kimutatások, mérlegek, stb. feldolgozott könyvviteli adatok formájában). Schä r számlarendszere tehát, a számlafunkció aspektusából nézve, csak a könyvében “holtan elfeküdve” lehetne zárt, mint a valóságban amúgy “élő”, “működő”, a környezetével kommunikáló, s így meglehetősen nyílt számlarendszer elvont, absztrakt modellje. Következésképpen Schä rnek a számlarendszerre alkalmazott zárt jelzője a számlafunkció aspektusából nézve inadekvát.

Ha mármost Schä r azt mondaná, hogy ő, a számlákból álló számlarendszert, mint az osztályozás-továbbosztályozás folyamán előálló véges számlahalmazt tekintette zárt rendszernek, akkor azzal egyet kell értsünk. A “fa-struktúrával” is jól modellezhető (ld.: 4. ábra) eszköz illetve forrás (tőke) számlák rendszere, mint számlák véges halmaza valóban zárt.

Tehát a vagyonosztályok vagy számlák halmaza zártnak tekintendő a továbbosztályozással keletkező újabb alosztályokra vagy alszámlákra nézve, hiszen ezek is elemei lesznek az adott halmaznak — ekképp:

(1.) Legyen ugyanis S az összes lehetséges aspektusból végrehajtott osztályozással előállított sÎ S számlák véges halmaza. (2.) Ekkor, ha S éppen az S={ s₁,s₂,...,s_k,...s_p} számlák egy osztályozása, mint halmaz, és pl. az s_k számlát, az osztályozást folytatva, mondjuk két alosztályra bontjuk [s_k={ s_k1,s_k2}], akkor belátható, hogy a továbbosztályozás révén keletkezett két új alszámla is eleme az (1.) alatt definiált S számlahalmaznak, azaz S={ s₁,s₂,...,s_k,s_k1,s_k2,...s_p}. Következésképpen: Az S számlahalmaz (számlarendszer) az osztályozás (és továbbosztályozás) révén keletkező számlaalosztályokra nézve zárt halmaz.

Nota bene! A számlarendszer számlák (alszámlák) szempontjából vett zártságától merőben különbözik ugyanezen számlarendszer funkciója szempontjából vett jellege, mert abból a szempontból a számlarendszer egyértelműen nyílt. A két aspektus között határozott különbséget kell tenni! Schä r azonban voltaképpen nem határozta meg precízen számlarendszerre zártságát.

Ezzel Schä r lehetséges posztumusz érvét is számításba vettük. Most még — amolyan ördög ügyvédje módjára — magunk vegyük védelmünkbe a “zárt” terminust. A Magyar Értelmező Kéziszótár azt írja a “zárt” szóról az 1529. oldalon: “5. Összefüggő egészet alkotó. Pl. a zárt rendszer”.

Igen ám, de a [zárt=összefüggő egészet alkotó] definíciós egyenlettel semmire nem megyünk, mert az önmagában “összefüggő egészet alkotó” fogalom semmivel nem mond többet számunkra a Schä r-féle számlarendszerről, vagy a Deák Anna és kollégái által jellemzett könyvvitelről, mint önmagában a “zárt” terminus. A logika definícióra vonatkozó szabályai szerint a definiendum (itt: a “zárt” fogalom) és a definiens (itt: az “összefüggő egészet alkotó” fogalom) azonos terjedelmű fogalmak kell legyenek, s mint ilyenek egymást kell tudják helyettesíteni. Kedves Olvasóm! Gondoljunk csak bele! Mennyivel tudunk meg többet Schä r számlarendszeréről vagy a deáki könyvvitelről, ha azt mondjuk róla

“zárt rendszer”, vagy ha így jellemezzük:

“összefüggő egészet alkotó rendszer”?

Szerintem semmivel. Hisz voltaképpen minden rendszer, rendszerelméleti aspektusból nézve, összefüggő, és minden rendszer önmagára nézve egészet alkot. Ha tehát, a látszólag többet mondó “összefüggő egészet alkotó” kifejezést használnánk a zárt terminus helyett, ez csupán üres tautológiára vezetne. Ráadásul, az ‘összefüggő’-t még csak érthetjük, de az ‘egészet alkotó’ jelzős szerkezet alkalmazása önmagában, mind a számlarendszerre, mind a könyvvitelre nézvést homályos értelmű.

Egy másik nézőpontból megközelítve e kérdést, további bonyodalom támad: A hagyományos könyvvitel megkülönbözteti a szintetikus (csak pénzértékben vezetett) ún. (főkönyvi) számlákat, az analitikus (mennyiségben és értékben is nyilvántartó, vagy folyószámlaszerű pl. név szerint vezetett) számláktól. Azonban, a csak pénzértékben vezetett szintetikus főkönyvi számlák adataikat a nekik megfelelő analitikus számlákról (pl. a főkönyvi, szintetikus anyagkészlet-számlák a raktári, analitikus anyagkészlet számlákról), az analitikus számlák pedig — itt most a kronologikus naplótól elvonatkoztatunk — a nekik megfelelő (alap)bizonylatokról kapják. Az összefüggésrendszer tehát így írható fel: alapbizonylat « analitikus számla « szintetikus számla. A nyíl kétirányú volta azt jelzi, hogy az adat- és információáramlás kétirányú. Ekképp:

az adatok ”áramlása” az alapbizonylat felől indul, s tart a szintetikus számláig,

míg a szintetikus számlák valódiságának alátámasztása (a hivatkozásokon keresztül) a szintetikus számláktól tart az alapbizonylatok felé.

Az “élő”, “működő” számlarendszer tehát e szempontból nem lehet zárt.

Összefoglalva tehát megállapíthatjuk, hogy Schä r egyrészt nem elég találóan jelölte “zárt”-nak számlarendszerét. Helyesebben járt volna el, ha mondjuk eszköz- és forrásaspektusú számlarendszerről, vagy eszköz- és forrásfajták szerint osztályozott számlák rendszeréről tesz említést. E megjelölések ugyanis informatívak, s így adekvát jelzői a számlarendszernek. Ugyanis a hagyományos számlarendszer, vagy számlakeret voltaképpen nem más, mint egyazon vagyon kétféle — eszköz- és forrásaspektusból való, vagy erre visszavezethető — osztályozása. Másrészt, ha mégis ragaszkodott a “zárt”-ság fogalmához, akkor pedig precízen definiálnia kellett volna, hogy a “zárt”-ság alatt mely aspektusból és mi értendő. A “zárt”-ság ugyanis Schä rnél nem takarhat mást, mint legfeljebb a már említett osztályozásra nézve vett zártságot, de azt — főleg tudományos és didaktikai szempontból nézve — nagyon is hatékonyan takarja, definiálatlansága folytán.

Schä r részéről még az is szerencsésebb megfogalmazás lett volna, ha eszköz- és forrásszámláinak halmazát egyszerűen csak számlarendszernek nevezi — per definiendem.

Most pedig vizsgáljuk még meg az A) kérdéskört is. Mint emlékszünk rá Deák Anna, Fogaras István és Horváth Jenő, valamint Ferenc László, majd később Baricz Rezső és Róth József, a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem számviteli tanszékének oktatói (1958 és 2009 között) mintegy fél évszázadon át jellemzik úgy a könyvvitelt, hogy az zárt rendszer. Indokként hozzáteszik: a könyvvitelt a “kettős feljegyzések” módszerének alkalmazása teszi zárttá, azonban, hogy hogyan, arra további magyarázattal egyikük sem szolgált. Ezzel kapcsolatos A) kérdésünk így szólt:

Vajon miben is állhat a könyvvitel rendszerének ily módon keletkező zártsága? Vagy másképp: Miért kell éppen pont zártnak nevezni a könyvvitelt, melyben — az idősoros feljegyzést nem számítva — a számlasoros elszámolásban, a kettős feljegyzés módszerét alkalmazzák?

Deák Anna szerint: A könyvvitel “...a gazdasági események feljegyzésének zárt rendszere.” E meghatározásban a könyvvitelről, mint feljegyzések rendszeréről állítja Deák Anna, hogy zárt.

De voltaképpen milyen is ami zárt? Például: a kör zárt görbe — ez világos. A [0;1] intervallum pontjai halmazának zárt voltát értjük. A zárt szénláncú vegyületek megjelölés szintén szemléletes. Továbbá: tapasztalataink szerint, ha egy rendszer zárt (s amíg zárt), abból se ki nem jön semmi, se bele nem jut semmi. Következésképpen tartalmából nem lehet elvenni és tartalmához nem lehet hozzátenni sem. Ilyen például a felfújt és bekötött szájú luftballon.

De vajon ilyen a könyvvitel is, mint a gazdasági események feljegyzésének rendszere? Nyilvánvalóan nem! A könyvvitel, egy a “jövő felöl nyílt”, azaz az újólag bekövetkező gazdasági eseményekkel — kronológia szerint — (amíg a gazdálkodó él/létezik) folyamatosan bővülő nyilvántartás. És minket a zártság kérdésében ez, a létező gazdálkodó (élő, gazdálkodó személy, család, működését folytató társaság, vállalat, állami intézmény, stb.) könyvvitele kell, hogy érdekeljen, s nem a holt személy, a bezárt cég, stb. múltbeli — többé már sosem bővülő — avagy az iskolapéldák sosem bővülő könyvvitele.

Jelölje R a gazdálkodását jelenleg is folytató gazdálkodó könyvvitelében rögzített és rögzítendő könyvviteli események halmazát, e_iÎR (i=1,2,...,m,m+1,...) pedig jelölje a könyvvitelben feljegyzett könyvviteli eseményt. Az “élő” gazdálkodóról imént elmondottak és a bevezetett jelölések értelmében igaz a következő tétel:

(T_mk:) A működő könyvviteli rendszer R adatbázisa [e_iÎR és (i=1,2,...,m,m+1,...)], a gazdasági események feljegyzése szempontjából nézve, jobbról (a jövő felől) nyílt, azaz “jobbról végtelen” halmaz. A (T_mk) tételből következik, hogy az i futóindexre nézve igaz, hogy értékeit a [1,+¥ ) félig zárt (azaz jobbról nyílt) intervallumban veheti fel. Ésszerű tehát a gazdasági események feljegyzésének rendszerét mindaddig nyílt rendszernek tekinteni, amíg a gazdálkodó létezik. A megszűnt gazdálkodó lezárt könyvviteli nyilvántartása viszont értelemszerűen már örökre zárt.

Végül nézzük a zártság kérdését a “kettős feljegyzés” módszere tekintetében. A “kettős feljegyzés” nem zárja (köti) össze kivétel nélkül mindig az eszköz- és forrásszámlák halmazát, következésképpen a kettős feljegyzések nem tehetik úgy általában zárttá a könyvvitelt. Sőt! Például a jellemzően nagyszámban előforduló készpénzes anyag- vagy árubeszerzések egyike esetében sem — hisz eme esetekben mindkét érintett számla, mindig eszközszámla. De szép számmal akad ilyen kettős feljegyzés a forrásoldalon (tőkeoldalon) is. Például amikor a bérkötelezettség számláját csökkentjük a személy által fizetendő adóval, társadalombiztosítási járulékkal, stb., és ezen levont tétellel megnöveljük a megfelelő másik kötelezettségszámlát. A “kettős feljegyzés” módszere tehát többször nem zárja, mint zárja az említett kétfajta számlasort, következésképpen a zárt jelző önmagában való alkalmazása a könyvvitelre ez okból sem helytálló.

A hagyományos könyvvitelben a “kettős feljegyzés” módszere — amint arra elég precedenst hoztunk fel a II. fejezetben, a “birkapéldánk” könyvelésének bemutatásakor — azt jelenti, hogy minden gazdasági eseménnyel bekövetkező elemi vagyonváltozást, mindig két különböző számlán jegyzünk fel, mégpedig úgy, hogy a változást jelentő számértéket az egyik számla tartozik oldalán is, és a másik számla követel oldalán is feljegyezzük.

Jelölje ezért E az eszközök, F pedig a források osztályait képviselő számlák halmazát (EÇ F=Æ ), O=EÈ F pedig az E és F számlahalmazok unióját (azaz a teljes, vagy egyesített halmazát).

Jelölje továbbá az eszköz és/vagy forrásaspektusú vagyonváltozással érintett két különböző számla azonosítószámát a á t_i,k_iñ rendezett adatpáros (t_i¹k_i)), ahol t_i a tartozik- számla, k_i pedig a követel-számla azonosítója (ez lehet elnevezés vagy szám, avagy a kettő együtt, vagy más alfanumerikus jel) és i=1,2,...n az összes, az adott gazdálkodóra nézve lehetséges, vagyonváltozással járó gazdasági eseménytípusok egyedeinek sorszáma. Eme adatpárost sorvektorként is jelölhetjük, emígy: y_i^’*=[t_i,k_i]^’(i=1,2,...n).

A jelöléseket felhasználva a kettős könyvvitelre érvényes a következő definíció:

A vagyonkönyvvitel időaspektustól elvonatkoztatott kettős könyvvitelének O=EÈ F számlarendszere zárt az adott gazdálkodó esetén bekövetkezhető e_i gazdasági eseményekre nézve (i=1,2,...n), akkor és csak akkor, ha bármelyik e_i gazdasági eseménytípus következik is be, a hozzá tartozó y_i^’*=[t_i,k_i]^’ eseménykoordináta-párból (t_i,¹ k_i) — az esemény tartalmának megfelelően — mindkettő vagy az E, vagy az F, vagy egyikük az E, míg a másik az F számlahalmaz esemény kapcsán megváltozó egyenlegű számlájára (vagyonosztályára) mutat.

Mivel az nem fordulhat elő, hogy az y_i^’*=[t_i,k_i]^’ koordinátapáros valamelyike, vagy mindkettő végérvényesen hiányzik (pl. végleg “féllábas”, vagy teljesen hiányzik a kontírozás), avagy valamelyike, vagy mindkettő kimutat az O=EÈ F halmazból, ugyanis ezzel a könyvviteli rendszer inkoherenssé és funkcionálisan értelmezhetetlenné válna. Tehát: valamely gazdálkodó E-F aspektusú kettős könyvvitelének O=EÈ F számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) zárt bármely, az adott gazdálkodónál bekövetkezhető e_i gazdasági eseményre nézve (i=1,2,...n).

A könyvvitel számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) zártságának — és egyáltalán nem magának a könyvvitel zártságának! — ez az értelmezése az egyik vízválasztó tulajdonságot adja kritériumként annak megítéléséhez, hogy pl. az ún. “egyszeres könyvvitel” számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) komplett rendszer-e avagy inkomplett pl. a kettős könyvvitelhez képest, vagy másképp: az ún. “egyszeres könyvvitel” alkalmas-e a könyvvitellel szemben támasztható követelmények teljesítésére avagy nem. (Erre a kérdésre még választ adunk a következőkben.)

Kiterjesztésként, a (13’’) formula (V_n=E_n=F_n=...=X_n) figyelembevételével adódik a következő definíció:

Az n-szeres (n³ 3) vagyonkönyvvitel vagyonosztályozásainak egyesített O=V_nÈE_nÈF_nÈ...È X_n halmaza az y_i^’*=[y_i1,y_i2,...,y_ik]^’ (i=1,2,...n; k=1,2,...p) gazdasági esemény-koordinátákra, s így az ezekhez tartozó gazdasági eseményekre nézve zárt.

(Az y_i^’*=[y_i1,y_i2,...,y_ik]^’ gazdasági esemény-koordináták pontos bemutatása a IV. fejezetben fog megtörténni!)

Az tehát ekkor sem fordulhat elő, hogy az y_i^’*=[y_i1,y_i2,...,y_ik]^’ eseménykoordináták valamelyike, vagy mindegyike végérvényesen hiányzik, avagy kimutat az O halmazból, ugyanis ezzel az n-szeres vagyonkönyvviteli rendszer inkoherenssé és funkcionálisan értelmezhetetlenné válna.

Ezzel tehát a kérdést megoldottuk: a “teljes” vagyonkönyvvitel (O) osztályozási rendszerének gazdasági eseményekre nézve zárt voltát definiáltuk — precízen.

Nem ártott volna tehát, ha az 1945 utáni magyar oktatók körültekintően definiálják a könyvvitellel kapcsolatos zártság fogalmát, és nem nevezik a könyvvitelt minden indoklás nélkül — csak úgy átabotában —, s inadekvát módon zártnak. E kritika megilleti természetesen Schä rt és Eiselét is. A könyvviteltan zárt specifikációja, önmagában — korrekt definiálása nélkül — ugyanis, mint láttuk, semmitmondó; nem visz közelebb sem a könyvvitel-fogalom, sem a számlarendszer fogalmának megismertetéséhez — egy tapodtat sem. Ilyen pongyola megfogalmazást alkalmazni komoly tudományos és didaktikai hiba volt!

Apropó! Pongyola fogalmazás.

Egy szőke bombázó nyitott sportkocsiban hajt le a szerpentinen. Felfelé egy macsó repeszt a Ferrarijával. A szőke egy hegyorom melletti jobb hajtűkanyar után meglátja a közeledő Ferraris pasast. Odakiált neki: — Disznó! — Mire a férfi visszaüvölt: — Liba! — Majd méregből rátapos a gázpedálra és fórgázzal veszi a hajtűkanyart. Ámde a hegyorom takarásából hírtelen elé kerül egy hatalmas vaddisznó, mire a macsó félrerántja a kormányt és kocsistól a szakadékba zuhanva leli halálát…..

Nos: Az e pontból kitetsző sziszifuszi kutatás, elemzés és teljes diszkusszió (A tudomány számára nincs királyi út!) célja “mindössze” az volt, hogy megtudjuk: Megtarthatjuk-e a vagyonkönyvvitel hagyományos definíciójában alkalmazott “zárt” terminust, vagy el kell hagynunk azt, mint a könyvvitelre általában nem illő jelzőt? Vizsgálatunk eredménye alapján, mind a tudomány megkövetelte egzaktság, mind a didaktikai szempontok alapján megállapítottuk: kötelesek vagyunk a “zárt” terminust a könyvvitel számlarendszerének (ill. vagyonosztályozási rendszerének) gazdasági események kapcsán beállott változásaira nézve — pontos definíciójával — megtartani.

Ezzel a kör — diszkussziónk köre — Schä r szavaival élve zárt lett, bezárult, s a könyvvitel “zártságából” eredő gondunk — úgy tűnik — megoldódott.

Apropó! Ha már a gond szóba került (mert szóba hoztam), jöjjön erről szintén egy vicc, frissítésként:

— Szívem — szól udvarlójához Lujza. — Ha feleségül vettél, minden gondodat megoszthatod velem. — Udvarlója, Jenő, elgondolkozva válaszol: — De,... hát... drágám, nekem nincsenek gondjaim... — Mondom, ha feleségül vettél,... szívem — válaszolja Lujza...

8. A könyvvitel története és irodalma 1945-től napjainkig
A második világháborút követően ellentmondásos helyzet alakult ki a könyvviteltan területén. Miközben világszerte ontották a szerzők a könyvvitel — többnyire leíró jellegű és alkalmazási kérdéseket taglaló — újabb és újabb szak- és tankönyveit, aközben paradox módon a könyvvitel elméletének fejlődése lelassult, mi több, egyenesen megtorpant. Fejlődése megállt az ún. négyszámlasoros [alapegyenlete: A=P’+(H-R)], valójában azonban a P=P’+(H-R) összefüggést felhasználó kétszámlasoros számlaelméletre (alapegyenlete: A=P) visszavezethető számlaelméletnél és a számlakereteknél.

Látványos változás leginkább abban mutatkozott meg, hogy a szovjet hatalom uralta területein a világnak, lényegében kb. 1950-től — kizárólag ideológiai indítékból — száműzték a vagyon és a tőke terminusokat a könyvvitelből és a könyvviteltanból, s helyüket átvette az eszköz és a forrás fogalmi elnevezés. Ezzel párhuzamosan pedig megszűnt e terminusok tőkés magántulajdont gazdasági és jogi értelemben egyaránt elismerő jellege, felváltotta azt az ún. szocialista társadalmi vagy közösségi tulajdon terminológiai kizárólagossága. E gyökeret eresztett “átkeresztelkedés” máig megőrizte terminológiai hatását a volt KGST-blokk könyvvitelének, ezen belül például a magyar vagy az egyesített (keletnémet behatású) német könyvvitel szakirodalmában.

Az ötvenes-hatvanas évek magyar könyvviteli szakirodalmából, igényes kimunkáltságuk révén kiemelhető — a koruk szerinti kötelező kapitalizmusellenes ideológiai szólamokat, illetve felhangokat amúgy nem nélkülöző — értékesebb művek például: a Fogaras István és Horváth Jenő által írt “A könyvvitel elmélete” című tankönyv (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954-1963), vagy Deák Annának “A számlakeretek kialakulása és fejlődése” című (KJK, Budapest, 1958), illetve Fogaras Istvánnak a “Külföldi számviteli rendszerek” (KJK, Budapest, 1958) című könyve.

Egyébként a XX. század második felében a hagyományos könyvviteltanban és a könyvviteltant uraló számlaelméletek terén, a század első feléhez képest, sarkalatos változás a világon sehol nem következett be.

A könyvviteltan tehát a XX. század második felének utolsó évtizedére “beszorult” a mindössze két aspektusból vett, az eszközök és források (vagy tőkék) szerinti osztályozásra vezető, statikus mérleget adó számlaelméletek erőltetése révén keletkezett zsákutcába, s ezáltal a századvégre kifejezetten ortodox tanná vált. Erről tanúskodik a világ akkori és 2008-ig keletkezett könyvviteli szakirodalma egyaránt.

A könyvviteltan illetve a könyvviteli elméletalkotás és praxisfejlesztés (pl. kontírozási kalkulus) terén e “halotti csendet” — úgy tűnik — csak most, a 2009. augusztusában elkészült és online változatban (interneten és CD-n) is kiadott, a Modern könyvviteltan I. címet [a modern n-szeres (n³ 3) vagyonkönyvvitel, mint az egyik speciális könyvvitel elméletének elemei és axiomatikus rendszere (a számlaelméletek halála) alcímet] viselő könyvem töri meg.

9. A számlaelméletek története az ún. perszonális modelltől máig

A számlaelméletek a hagyományos könyvviteli számlák mibenlétét (fogalmát), rendeltetését, használatuk és rendszerezésük módját, valamint a mérleg, a gazdasági események és a számlák között fennálló összefüggéseket magyarázzák, és ekképpen egyik központi elemét képezik a tradicionális könyvviteltannak.

A számlaelméletek ismertetését és vizsgálatát a kettős könyvvitel számlaelméleteivel kezdem. Két okból: először azért, mert — mint azt a Modern könyvviteltan I. című könyvemben is bebizonyítom — a vagyonkönyvvitel, a tárgyát képező — idő- és egyéb aspektusától elvonatkoztatott — bruttóvagyon “legalább” kettős aspektusa (egyfelől különböző fajta eszközök, másfelől különféle források/tőkék összessége) miatt mindig (“legalább”) kettős jellegű, és soha nem lehet egyszeres. A másik oka e fordított sorrendű tárgyalásnak az, hogy Kuntner Róbert is, aki — a magyar és külföldi szakírók közül — pregnánsan fogalmazza meg a szerinte létező “egyszeres gazdasági könyvvitel” mibenlétét, a kettős könyvvitel alapegyenletét felhasználva magyarázza azt. Ezen okok miatt tehát először a kettős könyvviteli számlaelméletekkel célszerű foglalkozni.

9.1 A kettős könyvvitel számlaelméletei

Mint azt Kuntner írja: “A kettős könyvvitel szigorú alapelveken épül fel. Ez alapelveknek, ok és okozati összefüggéseknek, törvényszerűségeknek, a könyvvitel helyes elméletének a megállapítása a könyvvitel rendszerének teljes megértése és továbbfejlesztése érdekében rendkívül fontos. Természetes, hogy csak oly elmélet fogadható el, amely kizáróan a tényeken, a valóságon nyugszik, minden fikciótól ment és minden a tényektől eltérő magyarázatot elutasít.” — Osztom Kuntner Róbert eme meglátását. Arra azonban felhívom az olvasó figyelmét, hogy itt Kuntner Róbert a könyvvitel elmélete alatt egyértelműen számlaelméletet ért. Kuntner idézett megállapításai mellett a továbbiakban is közreadom saját véleményemet. (Kuntner és más szerzők mondandóját mindig idézőjelek között szerepeltetem, ahogy ezt a történeti rész ismertetésekor is tettem. És ez igaz ott is, ahol apróbetűs rész van, ui. ez is a kuntneri szöveg, csak más a tipográfiája — mintegy megjegyzésként mutatva e részeket.)

Kuntner írja könyvében: “Pacciolo és első követői a könyvvitelnek csak recipéjét adták.

Hovatovább azonban találkozunk már oly törekvésekkel, amelyek a követendő eljárásnak magyarázatát kívánják adni. Ez a törekvés, sajnos, a perszonális elméletre (értsd perszonális számlaelméletre — G.I.) vezetett.” — “Sajnos” (Hmm..?? — G.I.) így fogalmaz Kuntner. E közbevetésre még visszatérünk. — “Ez elmélet szerint nem vagyonváltozásokat könyvelünk, hanem tényleges tartozásokat és követeléseket. Minden számlának személy felel meg. A Tőkeszámla a tulajdonos számlája, a Pénztárszámla a pénztáros számlája, az Áruszámla az árutáros számlája, stb. Könyvelési szabály, hogy aki ad, az követel, aki kap, az tartozik.

Ez a magyarázat a Tőkeszámlánál és a vagyonrész-számláknál még úgy-ahogy alkalmazható, csődöt mond azonban, mihelyt veszteségeket vagy nyereségeket kimutató számlákról van szó. A perszonális elméletnek ezekre a számlákra való kiterjesztése csak mesterkélt és nehézkes magyarázatokra vezethet.

A perszonális elméletet Hügli Ludovico Florira (1633) vezeti vissza. Hosszú ideig egyedül uralkodott és a könyvvitel megértésének és továbbfejlesztésének egyik legfőbb akadálya volt. Nevesebb képviselői Odermann, Braune, Ullmann és Unger voltak. Teljesen idejét múlta és ma már komoly képviselője nem is lehet.

A kétszámlasoros perszonális (számla — G.I.) elmélet a számlákat ugyan szintén személyesíti, de szigorúan elkülöníti a tulajdonos számláit (szerintünk a tisztavagyon-számlákat) az egyéb számláktól (szerintünk a vagyonrész-számláktól). Olaszországban (ez) a logismographiára ... vezetett és még ma (az 1940-es években! - G.I.) is sok híve van.

Követőkre nem talált különleges magyarázatokat ad Kempin jogi elmélete.”

— Hogy a perszonális számlaelmélet mennyiben lehetett a megértés és a továbbfejlődés akadálya, azt nem fejti ki Kuntner. Álláspontjával nem értek egyet.

Szerintem először is Kuntner téved. Hiszen az Ő korában is, de még ma is, a perszonális számlaelméleteknek megfelelően jelölik az egész világon a könyvviteli számlák baloldalát tartozik (németül Soll, vagy angolul: Debit), jobboldalát pedig követel (németül: Haben, vagy angolul: Credit) névvel, s nem úgy, hogy pl. baloldal és jobboldal — ami egyébként nem lenne blaszfémia. Ez a vitathatatlanul perszonális számlaelméleti “örökség”, ma úgy tűnik, senkit sem zavart soha, sem a könyvvitel megértésében, sem a továbbfejlesztésében. Az viszont meglehet, hogy a Kuntner által említett “hosszú idő” alatt eleve nem akadt egy jó eszű reformer. Azt gondolom tehát: azzal, hogy Kuntner a perszonális számlaelméletet a megértés és a továbbfejlődés akadályának állította be, ismét az elégséges alap logikai törvényét sértette meg.

Másodszor: Kuntner, szerintem több vonatkozásban, ténybelileg is téved. Az ugyanis már régóta ismert, hogy a tudomány fejlődését alaposan befolyásolják a meglévő tudományos ismeretek, gyakorlati tapasztalatok és a szükségletek, valamint a személyi adottságok, mint befolyásoló körülmények. Ezért van az, hogy a körülmények (vagy akár valamely összetevőjük) megváltozásával maga a tudomány is előbb-utóbb megváltozik. Ám ez a fejlődést kikényszerítő körülményváltozás következménye lehet csak, s nem a mi jámbor óhajunké!

Másik ténybeli tévedése Kuntnernek amiatt áll elő, hogy nem tisztázza: vajon minek is köszönhető a számlák megszemélyesítése? Öncélú megszemélyesítésről van-e szó, vagy a valós gazdasági-jogi tartalmat kifejező, korabeli körülmények teremtette szükségletről? Ennek tisztázása helyett Kuntner önkényesen — minden bizonyíték nélkül — a megszemélyesítést teszi meg okként. Véleményem szerint nagyon valószínű, hogy a perszonális számlaelméletek kialakulásának hátterében a gazdaságtörténetből jól ismert XIV. században kialakult németalföldi “verlag-kereskedelem” (a verlag szó jelentése: kiadó; ma inkább úgy mondanánk “bedolgozókat” foglalkoztató kereskedelem) elterjedése állt, mely a XV. században Magyarországon is gyökeret eresztett. E kereskedők, mint az történelemtanulmányainkból ismert, különböző szakmájú iparosokkal, céhekkel, gazdákkal kötöttek olyan szerződéseket, melyek alapján a kereskedő alapanyagokkal látta el partnereit, s azok elsősorban a kész termékeikkel voltak kötelesek fizetni a kapott (részükre “kiadott”) anyagokért. Ugyanakkor a kereskedő is köteles volt átvenni a késztermékeket. Mindkét fél nyert az üzleten, mert másképp nem kötötték volna meg vagy tartották volna érvényben a szerződést. Az iparosok, gazdák biztos megrendeléssel, így megfelelő megélhetéssel rendelkeztek, a kereskedő pedig biztos szállítókkal. Persze a kereskedő járt jobban, mert mindkét irányban nyert a bolton. Az átadott anyagokat beszerzési áron felül (árréssel növelten) adta, az iparosok, gazdák termékeit pedig eladási áron alul (árréssel csökkentve) vette át. E kereskedő könyvvitele tehát a valóságot hűen tükrözendő, szükségszerűen perszonális könyvvitelként szerveződött, hiszen “bedolgozói”, valamint szállítói és viszonteladói is mind konkrét személyek, vagy céhek, kereskedők voltak, melyeknek a személyre szóló “folyószámláin” kellett vezetnie üzleti kapcsolatuk minden megnyilvánulását, ha valóban tudni akarta ki és mennyivel tartozik, vagy ki és mennyit követel vele szemben és, hogy a teljes vagyona hogyan is alakul.

Harmadszor: Az egyáltalán nem Istentől elrugaszkodott gondolat, hogy a tiszta vagyon vagy tőkeszámla mögött a tulajdonost képzeljük, a pénztárszámla mögött a pénztárost, az anyag- és áruszámla mögött pedig a raktárost. És az sem felfoghatatlan dolog, ha a veszteség- vagy nyereségszámla mögött is a tulajdonost kell vélnünk, hisz a veszteség- vagy nyereség is a tulajdonost (vagy tulajdonosokat) érintő problémakör. Ez így — az adott korban, az adott kereskedelmi profil mellett — egy logikailag koherens (ellentmondásmentes) és a tudományelmélet szerinti értelmes idealizációt, illetve metaforákat alkalmazó rendszer. A “tartozik” és “követel” terminus és alkalmazása, semmivel sem “mesterkéltebb”, mint a “pont”, az “egyenes”, a “sík”, vagy pl. a “szabályos test”, az “ideális gáz”, avagy a “tőke”, az “erő”, stb. ismert és elfogadott tudományos fogalmaké. A perszonális elmélet, igaz más szemléletben közelíti meg a valóságot, mint a Kuntner-korabeli vagy a mai számlaelméletek, de ennek az azóta megváltozott valóság az oka. A később kialakuló — iparosodó — gazdaságok, más jellegű valóságot jelentenek és ehhez igazodó könyvelési elveket és módszereket igényelnek. A perszonális könyvvitel kialakulása és léte tehát a kereskedelem fejlődésével, a kereskedelmi tőke iparba történő behatolásával összefüggő gazdasági szükségszerűség volt, s mindaddig, amíg ki nem fejlődött és meg nem erősödött az elkülönült ipari tőke, szükségszerűen fennállt és meg is felelt rendeltetésének.

Kuntner előadásában arról is értesülünk, hogy a perszonális számlaelmélet teoretikusai szerint “nem vagyonváltozásokat könyvelünk, hanem tényleges tartozásokat és követeléseket.” Kuntner ezt szó nélkül hagyja! Vajon helytálló-e az az állítás, hogy a tényleges tartozások és követelések nem vagyonváltozások is egyúttal, következésképp könyvelésük sem vagyonváltozások könyvvitele? Vizsgáljuk meg e kérdést.

Ha a kereskedő anyagot ad át partnerének é értékben, akkor anyagban lévő vagyona ennyivel csökken. Ez nem vagyonváltozás? Ugyanakkor az X nevű partnerével szembeni követelése, így a követelésekben fennálló vagyona é értékkel nő. Ez sem vagyonváltozás? Ezt nem hagyhatta volna ennyiben Kuntner! Ez pont a vagyonváltozás, Kuntner által “kompenzációs” típusúnak nevezett változata, amikoris egyik vagyonrész csökkenését kompenzálja a másik vagyonrész növekedése, s ezzel a vagyon szerkezetileg változik meg. Amikor pedig a kereskedő átveszi X-től annak á értékű készáruját, az árukban testet öltő vagyonrésze ennyivel nő, X-el szembeni követelésben testet öltött vagyona pedig ugyanannyival csökken. Ez is egy tipikus kompenzációs vagyonváltozás.

Kuntnernek azon kijelentésére pedig, hogy a perszonális elmélet — distinkció nélkül úgy, ahogy van, egészében — teljesen idejét múlta volna, mindössze azt hozom fel cáfoló ellenérvként, hogy Kuntner idejében is és ma is, közismertek például a bankok, a brókercégek, a nagykereskedelmi vállalatok, az államigazgatás területén pedig az adó- és társadalombiztosítási hivatalok, vámhivatalok, stb. mely szervezetek számláinak döntő többségét a perszonális folyószámlák teszik ki.

Ezzel Kuntner tévedéseit, azaz a perszonális számlaelméletre vonatkozó tévhitét bizonyítottnak tekintem.

Kuntner tehát téves és leegyszerűsítő ítéleteket mond a valóságról a perszonális számlaelméletek tekintetében. De ugyanezt teszi mintegy 10 évvel később (1954) Fogaras István is “A könyvvitel elmélete” című tankönyv 210. oldalán, majd 40-60 évvel később Baricz Rezső és Róth József is “A könyvviteltan” című egyetemi tankönyvük 127-128. oldalán.

De folytassuk a számlaelméletek rövid áttekintését Kuntner fejtegetéseit idézve:

— “A személyesítés eszközétől tartózkodó elméleteket materiális elméletek néven foglalják össze. Ezeket ismét egy- két- és három-számlasoros elméletekre oszthatjuk.

Az egyszámlasoros elméletek az összes számláknak azonos jelentőséget tulajdonítanak. Elméletük szemszögéből azt mondhatnánk, hogy csak vagyonrész-számlákat ismernek és az összes számlákon a vagyonszaporodást a tartozik, a vagyoncsökkenést a követel oldalon számolják el.

Az egyszámlasoros elméletek sorából az ún. üzleti elmélet abból indul ki, hogy a könyvelés tárgya kizáróan az üzleti vagyon, amely az üzlet szempontjából az üzlet (egyesek szerint az üzletvezető) tartozása a tulajdonossal szemben (érdekes módon ez perszonális jellegnek tűnik — G.I.). A Tőkeszámla tehát a vállalat egyik passzíváját kimutató számla. Az üzletnek magának nincs tiszta vagyona. A nyereség növeli az üzlet tartozását a tulajdonossal szemben, a veszteség pedig a tulajdonos által fedezendő, tehát a vállalattal szemben fennálló követelését csökkenti. Az alapegyenlet tehát

A - P = 0, vagy átrendezve A = P

[ahol az elmélet teoretikusai szerint A-P a vagyonrészek állományszámláinak egyetlen számlasora, és a tiszta vagyon is passzíva. Az A-P különbség ezért nulla — G.I.].

Az üzleti elmélet legnevesebb képviselői, akiknek felfogása azonban egymástól is sokban eltért, Berliner, Hagers, Brenkman, Kreukniet, Kohlmann (vagy pl. az amerikai Folsom — ld. Fogarasi-Horváth már említett könyvét — G.I.) és mások voltak. Ma már alig van híve. Már alaptétele, hogy a tiszta vagyon az üzlet vagy az üzletvezető tartozása a tulajdonossal szemben, nem állhat meg. (Pedig, ha egy üzletet végelszámolással megszüntetnek és maradt még tiszta vagyona, akkor azzal az üzlet “tartozik” a tulajdonosnak, vagy tulajdonosainak. következésképpen a működő cég tiszta vagyona a cég potenciális tartozása a tulajdonossal, tulajdonosokkal szemben — G.I.)

Más egyszámlasoros elméletek hívei nem is a tiszta vagyont, hanem a tulajdonosnak a vállalat vagyonára való igényét kívánják elszámolni, amely igény a vállalat szempontjából — miként a passzívák — szerintük negatív mennyiség. Ezért könyveljük el a követel oldalon. Különböző utakon és megoldásokkal erre jutnak többek között Grohmann, Gomberg, Sellnick, Seidler és id. Novák Sándor.” (Itt megjegyzendő, hogy a tiszta vagyon tulajdonosi igényként való beállítása, a cég tulajdonossal szembeni tartozása helyett, a dolog más szavakkal történő, ámde azonos tartalmú megfogalmazása, azaz merő tautológia — G.I.)

Most pedig figyeljük tovább Kuntner interpretációjában a számlaelméleteket:

“Az ellentétes számlájú kétszámlasoros elmélet az A-P=T egyenletből indul ki. Ez elmélet szerint a vagyonról a kettős könyvvitel két elszámolást vezet, egyet alkotórészei szerint, egyet ugyanarról a vagyonról egyösszegben kifejezve. Az összes számlák tartozik és követel forgalmai főösszegének megegyezése érdekében, a vagyonrész-számlákon a vagyonszaporodást a tartozik, a vagyoncsökkenést a követel oldalon, a tiszta vagyon-számlákon ellentétesen a vagyonszaporodást a követel, a vagyoncsökkenést a tartozik oldalon kell elkönyvelnünk. Ez a könyvem is ezt az elméletet követi.

Az ellentétes számlájú kétszámlasoros elmélet a 19. század végén jutott diadalra. Atyjának a svájci Hügli Frigyest kell tekintenünk (Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 1887). Követői közül elsősorban az ugyancsak svájci Schä r Frigyest kell megemlítenünk (Versuch einer wissenschaftlichen Behandlung der Buchhaltung, 1890), aki azonban a vegyes számlák kreálásával az elmélet számos követőjét tévútra is vezette. Az elmélet nevesebb képviselői a sok közül: Hansemann, Ziegler, Ferjanè iè , Beck, Reisch, Kreibig, stb. Hazánkban is általában ezt az elméletet követik és többek között Faludi Béla, Trautmann Henrik, Kuntner Róbert és Szél Jenő a legkiemelkedőbb képviselői.

Az egységes (konform) számlájú kétszámlasoros elmélet szerint a vagyonról szintén két elszámolást vezetünk. Az alapegyenletet nullára vezetve vissza (A-P-T=0), a lényegében pozitív tiszta vagyon a könyvvitelben technikai okokból negatív mennyiségként jelenik meg.

Az elmélet megalapítója G. D. Augspurg (1852). Kohlmann és id. Novák Sándor igen közel jártak hozzá, de annak a kísértésnek, hogy a tiszta vagyont lényegében is negatív mennyiségnek magyarázzák, nem tudtak ellenállni.

Nicklisch kétszámlasoros elmélete (1911) a vagyon = tőke egyenletet veszi alapjául. A tőke saját és idegen tőkére oszlik. A vagyonszámlákon a szaporodást a tartozik, a tőkeszámlákon a követel oldalon kell könyvelni.

Nicklisch alapegyenlete azonban csak addig áll meg, amíg a passzívák nem haladják meg az aktívák összegét. Figyelmen kívül hagyja azt, hogy ha a könyvelésből meg is állapítható, hogy a hitelezők számlaszerű követelése a valóságban milyen értéket képvisel, mégsem ezt könyveljük, hanem a tartozások összegét.

Követőik közül sokan a lényeget mellőzve, a könyvvitel tételeit egyszerűen a mérlegből vezetik le (mérlegelmélet), abból a mérlegből, amelyet a kettős könyvvitel évszázadokig nem is ismert, amely tehát a könyvelési eljárást nem is irányíthatta. (Kuntner eme állítását az n-szeres vagyonkönyvvitelnek e könyvem II. fejezetében kifejtett elméletrendszere cáfolja — G.I.)

Nicklisch és a mérlegelmélet követői közül Bohn, Korner, Osbahr, Hanisch és Grossmann emelendők ki. A magyarok közül Lánkai István és v. Rajty Tivadar követik.

A háromszámlasoros elmélet az A=P+T egyenletből indul ki, vagyis abból, hogy az aktívák összege mindenkor egyenlő a tartozások és a tisztavagyon összegével. Az aktívák számláin az aktívák szaporodását a tartozik oldalon, a passzívák számláin, a passzívák szaporodását a követel oldalon, a tisztavagyon-számlákon a tisztavagyon szaporodását a követel oldalon kell könyvelnünk.

Ez az elmélete már jóval közelebb jár a valósághoz és lényegében az ellentétes számlájú (értsd: ellentétesen vezetett számlájú — G.I.) kétszámlasoros elmélettől csak kevés választja el. Legnevesebb képviselői Leitner, Obst, és Le Coutre.

Egyéb, követőre egyáltalában nem, vagy alig talált elméletek többek között: Sganzini realisztikus elmélete, amelyet Skokan háromszámlasorossá bővített, Ciompa oekonometriája (geometriai alapon), Pape körforgásos (Kreislauftheorie), Walb kétszámlasoros, Reininghaus racionális, végül a magyar Nyárády József genetikus elmélete.”

A négyszámlasoros elméleteket a már említett Fogaras-Horváth tankönyv (1954) alapján vázoljuk:

“A statikus számlaelméletek nem vizsgálták (természetesen a tőkés oldaláról) a tőkés vállalatoknál végbemenő tevékenységet, nem foglalkoztak többek között a ráfordítások, a költségek és a jövedelmek könyvviteli elszámolásával.

A dinamikus számlaelméletek a könyvviteli számlarendszer felépítését ezekre a területekre is kiterjesztették. Ezek közül a svájci Sganzini realisztikus számlaelmélete szerint a könyvviteli számlarendszer célja a pénz- és árumozgással kapcsolatos tevékenység, az ebből eredő eredmény könyvviteli rögzítése. Schmalenbach eredményelmélete szerint a könyvviteli számlarendszer középpontjában a Nyereség-Vesztesség számla áll, és a számlarendszer számláinak alá kell támasztani az eredményt befolyásoló bevételeknek és jövedelmeknek, valamint a ráfordításoknak, a költségeknek és a kiadásoknak könyvviteli elhatárolását. A mérleget a helyes eredmény-elszámolás eszközének tekinti.

Az utóbbi években (ezt a szerzők 1954-ben írják! — G.I.) az üzemgazdaságtan térhódítása következtében a kapitalista könyvviteli szakirodalomban egyre nagyobb tért hódít a svájci Burri (1940-től datált — G.I.) négyszámlasoros “ekvivalens” elmélete, amely összekapcsolja a statikus és dinamikus számlaelméletet. Alapegyenlete:

A + r = P + j

E felfogás szerint A, az aktívák és r, a ráfordítások összege egyenlő P, a passzívák és j, a jövedelmek összegével. Ennek megfelelően négy számlasort különböztet meg: az aktívák és a ráfordítások számláit (növekedés a Tartozik, csökkenés a Követel oldalon), valamint a passzívák és a jövedelmek számláit (növekedés a Követel, csökkenés a Tartozik oldalon). Az egyenlet jobb oldala (a passzívák és a jövedelmek számlasora) mutatja az eszköz-beszerzés tőkeforrásait, az egyenlet bal oldala (az eszközök és a ráfordítások számlasora) pedig a tőke tényleges eszközfelhasználását.

A burzsoá számviteli szakirodalom — mint az ismertetett perszonifikációs, statikus, dinamikus, valamint ekvivalens számlaelméletekből is kitűnik — a számlaelméletek kérdéseivel nagy gonddal foglalkozik. Ezzel kívánja megalapozni a könyvviteli számlarendszer helyes felépítését és a könyvviteli számlák logikai összefüggéseit. Mindezt kétségtelenül a könyvvitel tudományos elméletének fejlődése szempontjából kell figyelembe vennünk és megítélnünk.”

— Mindehhez megjegyzésként azt kell hozzáfűznöm, hogy e sorok — főképp az utóbbi mondat — leírásához, az 1950-es évek Rákosi-uralta “kommunista” berendezkedésű Magyarországán, nagy bátorság kellett.

Nota bene! Fogaras Istvánnak és Horváth Jenőnek bátorságra volt szüksége Kuntner Róbert 1945 előtti tevékenységének ilyen módon való méltatásához is: “Értékes tevékenységet fejtett ki — mind a szakirodalom, mind az oktatás területén — Kuntner Róbert. Több elméleti és gyakorlati munkája, egyetemi és középiskolai tankönyve jelent meg. Kiemelkedő munkái: “A kettős könyvvitel elmélete”, “A berni kanton számvitele”, “A költségvetés alapján működő intézmények számvitele”. Háromkötetes “Könyvviteltan”-ának első kiadása 1908-ban, kilencedik kiadása 1938-ban jelent meg. A “Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe” c. magas színvonalú munkáját az egyetemi oktatásban is használták. E könyv ötödik kiadása 1943-ban jelent meg. Kuntner Róbert nagy gondot fordított a felsőfokú, egyetemi számviteloktatás fejlesztésére, ő volt felszabadulás előtti (ha nem az egész XX. századi — G.I.) könyvviteli szakirodalmunk legkiválóbb művelője.”

Folytatva a számlaelméletek témakört, megállapítható: A Burri-féle (1940-beli) négyszámlasoros “ekvivalens” elméletet az ortodox könyvviteltan, a mai napig nem haladta meg, mindössze az alapegyenletét rendezte át, emígy:
A = P + (j - r)

A Baricz-Róth által 1989-ben is már leírt négyszámlasoros számlaelmélet alapegyenlete az előbbitől csak a szimbólumokban különbözik:

A = P + (H - R), illetve

E = F + (H - R).

E formulának egy kissé módosított változata a négyszámlasoros számlaelmélet Baricz-Róth-féle ún. dinamizált alapegyenlete. Ebben az E eszköz-főösszegből kiemelik a befejezett termelés költségét (K_b), s ekkor a formula:

E’ + K_b= F + (H - R).

Mindebből felismerhető, hogy Burri óta (1940) a tradicionális könyvvitelben nincs érdemi változás — fejlődése zsákutcába jutott — ortodox elméletrendszerré vált.

9.2 Az egyszeres könyvvitel elmélete

A könyvvitel szakirodalmában sokan és sokféleképpen nyilatkoztak, legtöbbször inkább csak utalásszerűen, az egyszeres könyvvitelről. Friedrich Schä r a 19. században írott művében az egyszeres könyvvitelt, mint afféle csonka kettős könyvvitelt említi, és e kérdéssel tovább érdemben nem foglalkozik. A legtöbbször, mint amolyan kis cégeknek való, “egyszerűsített könyvelési módszer”-ként aposztrofálják. Ezt teszi 1998-ban Wolfgang Eisele is, és legfeljebb fél usque egy oldalt szán vázlatos — és leginkább homályos — ismertetésére.

Elméletnek tekinthető gondolatrendszert egyedül csak a magyar szakirodalomban, Kuntner Róberttől lehet olvasni. Nézzük!

9.21 Kuntner Róbert egyszeres könyvviteli elmélete, avagy az “egyszeres strandpapucs” problematikája.

Kuntner könyvviteltanának II. részében (1921-ben) az egyszeres könyvvitel lényegét ekképp határozza meg:

A kettős könyvvitel az A = P + T [aktívák egyenlő passzívák plusz (saját)tőke] formulával írható le. E formulát átrendezhetjük a következő módon: A - P = T.

Mármost amelyik gazdálkodó csak a bal (A - P) vagy csak a jobb oldalon álló (T) “vagyonrészeket” könyveli, az egyszeres könyvvitelt vezet. Kuntner Róbert szerint az A - P “vagyonrészek” könyvelését jellemzően kiskereskedők, kisiparosok alkalmazzák, és a T tőkét csak kivonással állapítják meg, egyszer, az év végén. A kisrészvényesek pedig csak egyedül a T tőke alakulását “könyvelik” a közgyűlési információk alapján, hisz őket a többi vagyonrész alakulása nem érdekli.

Kuntner az első verzió, az A - P “vagyonrészek” könyvelése lényegét tekintve téved. Téved, amikor azt egyszeres könyvvitelnek tartja, pusztán azon az alapon, hogy a folyamatos időrendi könyvelés “csak” e két vagyonrészre terjed ki, míg a T tőke időrendi alakulására nem (azt csak kivonással, évente egyszer állapítják meg). Ez a módszer ugyanis nem más, mint — az időaspektustól elvonatkoztatott — echte kettős könyvvitel. Az M eredményt abban is így állapítják meg, a T tőke többi része ugyanis évközben gyakorlatilag konstans, s emiatt jobbára nincs is rajta mit könyvelni!

Kuntner tévedése a második verziójú egyszeres könyvvitelt illetően pedig abban áll, hogy egyedül a T tőke “könyvelése” csak alakulásának passzív követésére elegendő információt biztosít, és azt is csak későn. Így voltaképpen alkalmazása a gazdálkodáshoz szükséges információnak mindössze gyenge illúziója, amint ezt a II. fejezet végén részletesen kifejtettük. E megoldással alkalmazója úgy jár — képletesen is —, mint az a strandoló, aki, nem véve észre, hogy: mondjuk a bal lábán lévő strandpapucsának pántja elszakadt, hetykén tovább lép a napégette forró és/vagy érdes talajon. E strandoló ekképp egyszeressé vált strandpapucsa — belátható — nem védi gazdája “kettős” lábát a sérülésektől, következésképpen rendeltetését nem képes betölteni csakúgy, mint bármiféle ún. “egyszeres” könyvvitel.

Kuntner “egyszeres” könyvviteli elmélete, bár ágál ellene, valójában nem különbözik a Friedrich Schä r 1890-es művében már említett ún. “egyszeres” könyvviteltől, amely Schä r szerint: voltaképpen “csonka” (azaz hiányos, torz) kettős könyvvitel lehet csak, s mely így használatra — a nem követendő negatív példa esetét leszámítva — alkalmatlan.

9.22 Valóban egyszeres könyvvitel a manapság is használt úgynevezett egyszeres könyvvitel?

A “magyar — egyszeres — Pacioli” felvethetné mondjuk, hogy az egyszeres könyvvitel azért egyszeres, mert pénzforgalmi szemléletű, és így csak a pénzvagyont mutatja ki. Az egyszeresség, tehát így értendő. Ez azonban fából vaskarika - azaz értelmetlenség!

Egyrészt azért mert olyan kapcsolat még statisztikusan sem mutatható ki, hogy V_BR= 2*V_pénz - ez belátható, s nem szorul bizonyításra.

Másrészt: az a könyvvitel, amelyik csak a pénzvagyon alakulását rögzíti, pont a lényegét veszíti el. Nevezetesen: nem teszi lehetővé, hogy használója, vagy a “külső érdekelt” a teljes vagyonról, illetve a teljes vagyon változásairól kielégítő képet alkothasson. Voltaképp az ilyen “könyvvitel” nem kellően informatív és nem is zárt a gazdálkodónál bekövetkezhető összes gazdasági eseményre nézve, azaz inkomplett! Ez esetben pedig nincs értelme energiát belefektetni eme könyvvitelnek titulált valamibe, legfeljebb csak akkor, ha a hatóság valamiért erre kötelezi a gazdálkodót. Más okból és célra az ilyen “vagyonkönyvvitel” úgysem jó.

Harmadrészt: az említett művekben még ma is egyszeresnek titulált — “részletező” rovatokat is tartalmazó naplófőkönyvbe, pénztárkönyvbe, stb. történő — pénzforgalmi szemléletű könyvvitelről könnyen belátható, hogy a pénzvagyont tekintve is idő-eszköz-forrás aspektusú, tehát még véletlenül sem egyszeres.

Az alábbiakban tekintsük meg példaként a magyar honban használt pénztárkönyv két oldalának fejlécét, és azon számlákat, amelyeket valójában képviselnek az egyes pénztárkönyvi rovatok (a rovatszám alatti “T” és “K” értelemszerűen “tartozik” és “követel”) :

A pénztárkönyvben az időaspektus szerinti osztályozáshoz a ‘dátum (1)’ rovat adatai, a (pénz)eszköz aspektusból való osztályozáshoz az ‘összes bevétel (B/7)’ és az ‘összes kiadás (K/8)’ rovatok együtt, a forrás-aspektus szerinti osztályozáshoz pedig a többi részletező rovat adja a (tartozik — K/4-7; követel — B/4-6) megfelelő adatokat. Ez a rovatnak megfelelő számlákból is látszik.

A számlák számozása most is nagyjából a magyar számviteli törvény “egységes számlakeretének” számozását követi, segítendő az eligazodást.

Megjegyzem, hogy az USA-ban kis cégeknél gyakran használt “egyszerű” könyvvitelű naplófőkönyv is ugyanilyen módon nem egyszeres!

(A naplófőkönyv hasonló rovatainak értelmezését a tisztelt olvasóra bízom.)

Kedves olvasóm! Amíg a naplófőkönyvben, pénztárkönyvben vezetett, egyszeres könyvvitelnek nevezett pénzforgalmi szemléletű könyvviteli nyilvántartások, mint könyvviteli dokumentumok idő-eszköz-forrás aspektusú, azaz (legalább) hármas voltáról meg nem győződött, kérem, ne haladjon tovább!

Természetesen ékesen szóló bizonyítéka az egyszeresnek nevezett (amúgy egyébként hármas) és pénzforgalmi szemléletű könyvvitel értelmetlen voltának az a tény is, hogy az ily módon könyvelő szerencsétlent a pénzvagyonon kívüli vagyonelemek és változásaik adatainak, külön - úgymond analitikus - kiegészítő nyilvántartásban való vezetésére kötelezték és kötelezik a magyar hatóságok. Igaz, hogy előny e módszerben nincs, de legalább hátrányai vannak:

Könyvelési munkamegtakarítás nincs.

Bizonyítás nélkül belátható, hogy a két külön vezetendő könyvelési rendszer nemhogy munkamegtakarítást nem eredményez, de egyenesen többletmunkaterhet ró használójára és nehezíti az ellenőrizhetőséget.

Mindemellett, ráadásul, még torzítja is az eredményt a normális, történetileg “kettős”-nek nevezett (valójában hármas) könyvvitelhez képest.

Végül, de nem utolsó sorban, mivel nem tartalmazza a nem-pénzvagyont, ezért szükségképpen hiányos a belőle nyerhető információ is.

Ezek után sejthetjük, hogy egyes könyvvitelt oktatók miért nem tartják vizsgálandó kérdésnek az úgynevezett “egyszeres” könyvvitel kérdéskörét. Ez azonban elfogadhatatlan álláspont mind didaktikai, mind könyvviteli szakmai, sőt a számviteli témákat érintő jogalkotás-jogalkalmazás szempontjából is.

Nem érvként, csak tényként említem meg, hogy Schä r az első számlarend megalkotója, 1890-ben kiadott könyvében az egyszeres könyvvitelt a kettős könyvvitel megcsonkításának (“Verstümmelung”) nevezte, s nem volt jobb véleménye erről Fogarasi Istvánnak sem, az 1953-1963 között Horvát Jenővel közösen írt, több kiadást megért, “A könyvvitel elmélete” című egyetemi tankönyvük 27. oldalán.

10. A hagyományos könyvviteltan zsákutcában — a számlaelméletek halála

10.1 Az elméletek halálának természete

E figyelemfelkeltő, s ezért szándékosan bombasztikus és természetesen átvitt értelemben használt fejezetcím, a lényeget tekintve nem takar mást, mint azt, hogy mára a hagyományos könyvvitel ún. számlaelméletei voltaképpen okafogyottakká váltak.

Ez nem egyedülálló jelenség a folyvást fejlődő tudományok történetében. Gondoljunk csak például a csillagászat geocentrikus, majd az ezt felváltó heliocentrikus elméletének “halálára”. Mindkét “elmélethalált” megelőzte egyrészt a technika ugrásszerű fejődése (a XVI. században a csillagászati távcső megalkotása, a XIX. században jelentős fejlesztése, a XX. században pedig a rádiócsillagászat és az űrkutatás beindulása), másrészt: mindegyik esetben bekövetkezett egy új — megfelelőbb — nézőpont választásán alapuló tudományos szemlélet kialakulása is.

Általában valamely elmélet “halálának” (okafogyottá válásának) különféle alapja lehetséges. Kiderülhet, hogy újabb (eddig nem ismert) tapasztalati tények fényében, mint tudományos magyarázat, kisebb-nagyobb részben tarthatatlanná vált. Lehet az is, hogy egy új, tapasztalatilag igazolt rivális elmélet, legalább részben, érdemét tekintve megdönti. De lehet az is, hogy okafogyottá válik az az eljárás, vagy az a technika, melynek tudományos megalapozását szolgálta eleddig, mint sajátos technológia. Végül az is előfordulhat, hogy az új, a tapasztalat által is megerősített rivális elmélet, a jelenségek szélesebb körére ad tudományos magyarázatot, mint “elődje” és ezáltal mintegy magába olvasztja azt. Erre egy közismert példa a tudománytörténetben, az euklideszi geometriát magába olvasztó Bolyai-féle abszolút geometria, melynek az előbbi, mintegy határesetévé vált. A könyvviteli számlaelméletek esetében, a könyvviteltan fejlődése során, az utóbbi két ok együttesen lépett fel. Ezt mutatjuk be e fejezetben kissé részletesebben.

10.2 A számlaelméletek halálának okai

A vagyonkönyvvitelnek a III. fejezet 6.3 pontjában adott modern fogalmi meghatározására tekintettel az ortodox könyvviteltan számlaelméleteit akár máris, puritán egyszerűséggel holtnak nyilváníthatnánk. De ne legyünk kegyeletsértők! Előbb ravatalozzuk fel őket, vessünk rájuk egy végső pillantást! Mondjunk el egy rövid értékelést tartalmazó búcsúbeszédet, majd egy tiszteletteljes főhajtással adjuk meg számukra az illő végtisztességet!

A számlaelméletek a XVII. század első felében, a már ismertetett perszonális számlaelméletek formájában látták meg a napvilágot. A XVIII. században viszont már az ún. kétszámlasoros “materiális” számlaelméletek voltak az elfogadottak. Ezek alapegyenlete:

(12) A = P (azaz: Aktívák = Passzívák)

vagy ami ugyanaz:

(13) E = F (azaz: Eszközök = Források vagy Tőkék)

Az (12) és (13) ún. alapegyenlet jelentése azonos: Az aktív vagyonszámlák egyenlegeinek összege egyenlő a passzív vagyonszámlák egyenlegeinek összegével, vagy másképp az eszközök főösszege egyenlő a források (vagy tőkék) főösszegével.

A XIX. század végére, illetve a XX. század közepére a számlaelméletek elérték “érett felnőtt korukat”. Ekkorra már kialakult a négyszámlasorosnak nevezett — a két vagyon-számlasorra utaló alapegyenlet (A = P) jobb oldalát “alábontó” — számlaelmélet. Ennek ismert alapegyenlete:

(14) A = P + (H - R).

A számlaelméletek “virágkorukat” a XX. század második és harmadik negyedében “élték”, majd mintegy huszonöt éves stagnálás után, a PC-kor kezdetével megkondult felettük a vészharang; agóniájuk elkezdődött. Ettől kezdve napjaik meg voltak számlálva.

Ahhoz, hogy a számlaelméletek “halálát” , mint tényt elfogadhassuk, át kell gondolnunk a könyvviteli számla, a könyvviteli számla funkciója, a számlaelmélet és a könyvviteli technológia — tudományelméleti értelemben vett — fogalmát.

A hagyományos könyvviteli számla, funkciója szerint — amint azt a II. fejezetben láttuk — nem más, mint a könyvviteli nyilvántartásnak egy olyan, eredetileg effektíve manuálisan vezetett al-nyilvántartása, amelynek a két — tartozik, illetve követel — forgalmi rovatán, valamely vagyon- vagy adósságfajta változásait rögzítik. Az egyik rovaton a növekedéseket, a másik rovaton a csökkenéseket vezetik, azaz voltaképpen ilyen módon a pozitív jellegű növelő és a negatív jellegű csökkentő tételek értékadatait különválasztva, előjelek használata nélkül és áttekinthetően lehet a változás adatait regisztrálni. A hagyományos, ámde manuális (vagy azt virtuálisan másoló számítógépi) könyvvitel, az ilyen könyvviteli számlák megfelelő rendszeréből álló ún. számlasoros nyilvántartási (szisztematikus adatgyűjtési) technikával tette lehetővé a különféle összesítő-szintetizáló könyvviteli kimutatásokhoz (a főkönyvi kivonathoz, az eredmény-kimutatáshoz, a mérleghez, stb.) szükséges összegadatok: a számlaegyenlegek szabatos és viszonylag gyors meghatározását.

A számla funkciója tehát röviden: a főkönyvi naplóban vezetett idősoros elszámolású adatbázis — említett különféle kimutatások elkészítését biztosító — alapvetően manuális, ám mégis viszonylag gyors “lekérdezési” technikájának, mint cselekvésnek a lehetőségét megteremteni, egy különálló, az ún. számlasoros nyilvántartás párhuzamos vezetésével.

Mármost, valamely számlaelmélet az iménti jellegű és funkciójú számlákból (számlasorokból) álló számlarendszer felépítésének, a számlák használatának (a számlakon való könyvelés módjának) és a számlák közötti összefüggéseknek tapasztalatilag igazolt tudományos magyarázata, mely a magyarázathoz felhasználja az ún. alapegyenletek és az ún. alapvető gazdasági (vagy üzleti) események algebrai modelljeit.

Ugyanakkor a tudományelmélet szerint a technológia, “széles értelemben a technikának, mint cselekvési lehetőségnek a tudományos megalapozása.” Az előbbiek értelmében a számlaelmélet a PC előtti korban kialakult hagyományos könyvviteli adatbázis, mindössze két aspektusból vett, eszköz- és forrásosztályozást eredményező manuális “lekérdezési” technikájának, mint cselekvési lehetőségnek a tudományos megalapozása. Ebből folyik, hogy a számlaelmélet funkcionálisan nem más, mint a hagyományos könyvvitel idősoros adatbázisának, a naplónak — a PC-k megjelenése előtt kialakult, s eredendően manuális adatgyűjtésen alapuló — viszonylag gyors “lekérdezését” biztosító technológiája.

Az áttekintett fogalmak figyelembevétele mellett, meg kell állapítsuk, hogy mindaz, ami előnye az N-szeres (N³ 3) vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletének, egyben hátránya az azt nélkülöző számlaelméleteknek, melyek ekképp zsákutcát jelentettek a könyvviteltan és a könyvviteli gyakorlat további fejlődése előtt.

A számlaelmélet lényeges hátrányai az N-szeres vagyonkönyvvitel N³ 3 aspektus szerinti aspektus- és osztályozáselméletéhez képest a következők:

A kétaspektusú, eszköz- és forrásosztályozást tartalmazó számlaelméletek feloldhatatlanul szűkös keretet adtak a könyvvitel fejlődéséhez, az N-szeres vagyonkönyvvitel N³ 3 aspektus szerinti osztályozáselméletéhez képest, mely szinte korlátlan szabadságot és inspirációt biztosít a gazdálkodónak és a kutatónak az anyagi helyzet alakulásának nyilvántartására, vizsgálatára és bemutatására. A számlaelméletek “szűkös” (N=2 aspektusú) voltát az N-szeres vagyonkönyvvitel N³ 3 aspektus szerinti osztályozáselméletéhez képest, a két elmélet alapegyenletei is jól érzékeltetik.

A kettős könyvvitel számlaelméletének alapegyenlete a t=n-ik időpontban véve, mint már azt bemutattuk:

(13’) E_n=F_n

vagy

(14’) E_n=F^is_n+(H_n-R_n).

Vagyis a kettős könyvvitel számlaelméletének egyik nagy fogyatékossága pont az, hogy csak kettős (azaz két aspektusból osztályozott), s nem tartalmazza ab ovo az idő- és más aspektusú, csak az eszköz és forrás osztályozást. Kővetkezésképpen a gazdálkodó valós anyagi helyzetéről igencsak leszűkített, hiányos képet ad. Ezzel szemben az N-szeres (N³ 3) vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletének alapegyenlet-rendszere a t=n-ik időpontban véve:

vagy

V_n=E_n=F^is_n+(H_n-R_n)=...=X_n,

ahol V_n a vagyon időeloszlását mutató osztályozás főösszege, A=1.,2.,3.,....,N az osztályozások alapjául szolgáló aspektusok száma, és F_n=F^is_n+(H_n-R_n) pedig forrásosztályok, az eredmény hozam- és ráfordítás alosztályaival kiegészítve.

Míg a számlaelmélet, bár tudományos megalapozású, ámde alapvetően “csak” egy — szűkös lehetőségeket biztosító — sajátos könyvviteli adatbázis-lekérdezési technológia, addig az N-szeres (N³ 3) vagyonkönyvvitel tana, mint az attribútum- és lehetséges aspektusokkal, valamint az ezeknek megfelelő osztályozásokkal foglalkozó ismeretrendszer az N-szeres könyvviteli adatbázis analitikus lekérdezése előtt tág teret nyitó adatbázis-tervezést, -felépítést és –fejlesztést, továbbá az anyagi helyzet lényeges összetevői alakulásának bemutatását is megalapozó komplex elméletrendszer. (Az N-szeres könyvvitelben az adatbázis-lekéredzést a IV. fejezetben leírt könyvelőautomata adatbázishoz igazított lekérdező egysége gyorsan és hibátlanul biztosítja — a számítógépben létrehozott ideiglenes (*.tmp) fájlok használatával — állandóan tároló helyet foglaló számlák vezetése nélkül.)

Egyik nagy hátránya a számlaelméleteknek az is, hogy a PC-k megjelenésével a főkönyvi számlák funkciója, ennél fogva maga a könyvviteli számla és a számlasorokból felépülő számlarendszer is szükségtelenné lett — jóllehet ennek ténye sem a könyvviteltan művelői, sem a könyvelőszoftverek fejlesztői előtt nem vált nyilvánvalóvá. E tényből, hogy a könyvviteli számla és a számlasorokból felépülő számlarendszer szükségtelenné lett, közvetlenül folyik, hogy a számlarendszerek felépítését és a számlák használati módját leíró-magyarázó számlaelméletek is okafogyottá váltak. Hiszen a szükséges összesítő kimutatások, PC-vel, a napló jellegű, a gazdasági események koordinátáit (az osztályösszefüggéseket) is tartalmazó könyvviteli adatbázisból, számlák alkalmazása és vezetése nélkül, pontosan és rendkívül gyorsan (másodpercek, vagy töredékük alatt), jelentősen kisebb számítógépi tárigény mellett elkészíthetők.

Összefoglalva az előbbieket: A számlaelméletek agóniájának, majd szükségszerűen bekövetkező halálának oka, a technika ugrásszerű fejlődése (a nagyteljesítményű PC létrejötte) és a könyvvitel evolúciója nyomán kialakult új, fejlettebb információforrást jelentő nyilvántartásfajta, a PC mellett számlák vezetését nem igénylő, N-szeres (N³ 3) könyvviteli adatbázis megszületése.

Nincs többé szükség ellentétes (vagy akár azonos) oldalon növekvő-csökkenő adatsorú számlákra. Tulajdonképpen egyáltalán nincs szükség többé — sem papíron vezetett, sem virtuális, a számítógépek tárolóin létező — kétoszlopos nyilvántartások, azaz számlák kialakítására, mert a számítógép számára nem kell a növekedést és a csökkenést okozó (voltaképpen ellentétes előjelű) adatokat elkülönítve rögzíteni ahhoz, hogy azokat képes legyen kezelni és így egzakt idősoros és összesítő kimutatásokat, mérlegeket, stb. készíteni — bármikor, bárahányszor, pontosan és nagy sebességgel. Ez belátható.

A számlaelméletek léte a PC-kor előtt nyilván nem volt szükségtelen. Lényegük átörökítődött az utódba, az N-szeres (N³ 3) vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletébe, mely kétségkívül felnyitja a számlaelméletek révén létrejött zsákutcát, s megnyitja mind a speciális vagyonkönyvvitel, mind az általános könyvvitel — most már korlátlan — fejlődése előtt az utat.

A paradigmaváltáshoz természetesen most is időre lesz szükség. Addig a számlaelméletek posztumusz létüket fogják élni.

10.3 A hagyományos könyvviteltan zsákutcába torkolló fejlődésének és ortodoxszá válásának oka

Tanulságos meggondolni, hogy voltaképp miért került a hagyományos könyvviteltan — és vele együtt természetesen a könyvviteli gyakorlat — fejlődése zsákutcába? Azért mert a könyvvitelt javítani szándékozó teoretikusok vizsgálódásaiknál mindig a számlasorokat különféleképpen csoportosító ún. alapegyenletekből indultak ki, s nem a valóság — egyfelől a könyvvitel tárgyát képező anyagi helyzet és összetevői: a vagyon és az adósság jellegzetességeinek, másfelől a vagyon és könyvviteli nyilvántartása technológia összefüggéseinek — vizsgálatából. Azaz: mindig egy már valahogyan (többé vagy kevésbé jól) tükrözött valóság képét vizsgálgatták tovább, s nem pedig a kép tárgyát, a valós anyagi helyzetet és tényezőit vették újból górcső alá — esetleg új aspektusból.

Nyilvánvaló tehát, ha újra és újra a számlasorokat modellező

A=P (ill. E=F)

alapegyenlet vizsgálgatásából indultak ki,

akkor csak az alapegyenlet valamely másik változatához,

például ehhez:

A = P + (H - R)

juthattak el, máshová nem.

A zsákutca eleje tehát: A=P (ill. E=F),

a vége pedig: A = P + (H - R).

Holott, mivel a vagyonkönyvvitel — értelemszerűen — a gazdálkodó anyagi helyzetét, s annak főbb tényezőit: a vagyont és az adósságot, illetve ezek változásait rögzíti és tükrözi, ezért szükségszerűen a könyvvitelnek eme tárgya, és nem maga a tükrözött kép, azaz a könyvviteli nyilvántartás alapegyenletekkel modellezett lehetséges technológiája határozza meg önönmagát: úgymint a könyvvitel-technológia jellegét, s fejlesztésének mindenkori lehetséges módját — amint ezt korábban kimutattuk.

Tehát, ide:

a tág perspektívát nyitó n aspektusú vagyonosztályozáshoz, valamint a szabványos gazdasági események elméletéhez és a könyvviteli kalkulushoz eljutni, csak a tárgy, azaz az anyagi valóság új aspektus szerinti vizsgálatával lehetett — újból az alapokról indulva, megfelelő nézőpontot választva —, másképp nem. A tudomány, vagyis bármely tudományágról legyen is szó, mindig is csak ilyen módon fejlődhetett tovább eredményesen. Így jöhetett csak létre az arisztotelészi, majd a modern logika, az euklideszi geometria, a newtoni fizika, a darwini evolúció-elmélet, a Bolyai-Lobacsevszkij-féle nem euklideszi geometria, az eisteini speciális és általános relativitás elmélete, a kvantumfizika és a DNS-en alapuló modern genetika, stb., stb., stb.

Egy szó, mint száz: a mindvégig naiv, bár az utolsó fél évszázadban már egyenesen ortodox hagyományos könyvviteltan legvégzetesebb hibája: a számlaelméletek dédelgetése és agóniájának elnyújtása, a könyvvitel tárgyát képező anyagi helyzet és főbb összetevői, a vagyon és az adósság, valamint ezek tükrözése alapos tanulmányozásának, és egy egzakt elméletrendszer felépítésének elmulasztása volt.

Irodalomjegyzék

Baricz-Róth: Könyvviteltan (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989, 2006.)

Baricz Rezső: Mérlegtan (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1994.)

Deák Anna: A számlakeretek kialakulása és fejlődése (KJK, Budapest, 1958)

Dolesch Ferenc: Az egyszeres könyvvitel és az egyszerűsített mérleg (Verzál, 1995, Bp.)

Eisele, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens (Buchführung und Bilazierung; Kosten- und Leistungsrechnung; Sonderbilanzen; 6. Auflage, Verlag Franz Vahlen, München, 1998.)

Ferencz László: Könyvviteltan. (MKKE. Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerkesztette: Dr. Ferencz László. Tankönyvkiadó, Budapest, 1978)

Fogaras István - Horváth Jenő: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954)

Fogaras István: Külföldi számviteli rendszerek (KJK, Budapest, 1958)

Gulyás István: Modern könyvviteltan. (GIN Professional Kiadó Kft, 2009. augusztus, Budapest)

Hársing László: Bevezetés a tudományelméletbe (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.)

Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.)

Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz, 1976, Berlin.

Kuntner Róbert: A kettős könyvvitel elméletei (1913. Gámán-Lepáge L., Kolozsvár)

Kuntner Róbert: Könyvviteltan I. (Athenaeum, 1921, Budapest)

Kuntner Róbert: Könyvviteltan II. rész (Athenaeum, 1921, Budapest)

Kuntner Róbert: Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe (Budapest, 1940, Athenaeum)

Lakatos Imre: Bizonyítások és cáfolatok. A matematikai felfedezés logikája. (Typotex Kft., Budapest; 1998)

Luca Pacioli: Az Aritmetikának, Geometriának, Mértékeknek és Aránylataiknak foglalata (Velence, 1494), magyar fordítása a harmadik főrész XI. traktátusának.

Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei. Osiris Kiadó, Budapest, 1999.

Magyar Értelmező Kéziszótár, Akadémia Kiadó, Budapest, 1975.

Magyar Szinonimaszótár, Akadémia kiadó, Budapest, 1980

Magyar számviteli törvény (1991. évi XVIII. törvény); Az egyszeres könyvvitel és az egyszerűsített mérleg (Verzál, 1995 ., Bp.)

Magyar számviteli törvény (2000. évi C. törvény a számvitelről).

Ruzsa Imre — Máté András: Bevezetés a modern logikába; Osiris Kiadó, Budapest, 1997.

Schä r, Johann, Friedrich: Buchaltung und Bilanz (Könyvvitel és mérleg), Berlin, 1890, 1914, 1919.

Schmalenbach, Eugen: Dynamische Bilanz, 1933, Leipzig.

Schmalenbach, Eugen: Der Kontenrahmen, G.A. Gloeckner, 1935, Leipzig.

Vissza a lap elejére: